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Manuel de gestion financière

Statut
En vigueur
Document révisé le Date de mise en vigueur
2018-04-01 2010-04-01
Chapitre 01 - Principes directeurs

Annexe 1C - Périmètre comptable

1 Objet

La présente annexe vise à expliquer la notion de périmètre comptable applicable aux établissements publics (EP), aux établissements privés conventionnés (EPC) ainsi qu’à la Régie régionale de la santé et des services sociaux (la Régie régionale) du réseau de la santé et des services sociaux (RSSS).

Afin d’alléger la rédaction de ce document, le terme « établissement » désigne également la Régie régionale, à moins d’indications contraires. Les particularités propres à la Régie régionale sont identifiées, lorsque nécessaire.

2 Définition de périmètre comptable

Le périmètre comptable représente l’ensemble des activités et ressources financières sous le contrôle de l’établissement qui publie des états financiers, à l’exception des biens détenus en fiducie. 

3 Principe directeur

Le principe directeur 1.5 relatif au périmètre comptable et méthodes de consolidation stipule que les EP et la Régie régionale rendent compte dans leurs états financiers de toutes les activités et ressources financières sous leur contrôle direct ou indirect, excluant tous les soldes et opérations relatifs aux biens détenus en fiducie.

Leur périmètre comptable comprend également les activités et ressources financières des entités qu’ils contrôlent, peu importe si elles ont une personnalité juridique ou organisationnelle distincte.

La façon d’en rendre compte dépend du statut de l’entité contrôlée. Ainsi, les EP et la Régie régionale doivent consolider ligne par ligne toutes les entités incluses dans leur périmètre comptable, sauf celles qui correspondent à des entreprises publiques, lesquelles sont plutôt comptabilisées selon la méthode modifiée de la comptabilisation à la valeur de consolidation. 

Les EP et la Régie régionale doivent énumérer les entités incluses dans leur périmètre comptable dans une note complémentaire aux états financiers ainsi que la méthode de consolidation utilisée pour les intégrer. Ils doivent également décrire les biens détenus en fiducie et présenter un sommaire des soldes dans une note  complémentaire aux états financiers.

4 Directives du Manuel de comptabilité de CPA Canada pour le secteur public relatives au périmètre comptable

Essentiellement, le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP) a établi un seul critère fondamental pour déterminer ce qui est inclus dans le périmètre comptable d’une entité du secteur public appliquant les normes du secteur public, soit le contrôle. 

Prendre note que les notions d’influence notable ou sensible sont non applicables au secteur public. Elles n’ont donc aucune influence sur la manière de comptabiliser une participation ou des intérêts dans les états financiers d’un établissement du RSSS.

4.1 Définition du contrôle

Le contrôle est le pouvoir d’orienter les politiques financières et administratives d’un autre organisme de façon à en retirer des avantages ou à être exposé à un risque de perte. 

L’existence du contrôle est déterminé à l’aide de l’exercice du jugement professionnel en validant si l’établissement a la capacité d’exercer un contrôle, et non pas s’il l’exerce effectivement, ceci en fonction des dispositions législatives et réglementaires en vigueur à la date des états financiers. Cette capacité permet d’établir les règles de base pour la conduite des activités de l’entité ainsi que pour la réalisation de sa mission.

4.2 Indicateurs de l’existence du contrôle

Plusieurs entités peuvent graviter autour d’un établissement, notamment une fondation, un centre de recherche, une corporation pour gérer un stationnement, etc.

Pour déterminer si un établissement peut contrôler de telles entités, différents indicateurs doivent être analysés. Les indicateurs suivants donnent une preuve convaincante de l’existence du contrôle, soit : 

  • L’établissement a le pouvoir de nommer ou de révoquer unilatéralement une majorité des membres du conseil d’administration de l’entité; 
  • L’établissement peut disposer en permanence des actifs de l’entité ou a la capacité de décider en permanence de leur utilisation ou est responsable en permanence des pertes;
  • L’établissement détient la majorité des actions avec droits de vote ou une action préférentielle qui lui donne le pouvoir d’orienter les politiques financières et administratives de l’entité;
    • Une action préférentielle est une action privilégiée accordant à son porteur des droits particuliers, mais pouvant également comporter des restrictions.
  • L’établissement a le pouvoir unilatéral de dissoudre l’entité, de disposer de ses actifs et de prendre en charge ses obligations.


Les autres indicateurs à analyser sont :

  • L’établissement a le pouvoir de participer de façon significative au processus de nomination des membres du conseil de direction de l’entité, en nommant une majorité de ceux-ci parmi une liste de personnes fournie par des tiers ou en intervenant autrement dans la nomination ou la révocation d'un nombre significatif de membres;
  • L’établissement a le pouvoir de nommer ou de révoquer le directeur général ou d'autres membres clés du personnel de l’entité;
  • L’établissement a le pouvoir de définir ou de modifier au besoin la mission ou le mandat de l’entité;
  • L’établissement a le pouvoir d'approuver les plans d'affaires ou les budgets de l’entité et d'exiger que des modifications soient apportées, globalement ou poste par poste;
  • L’établissement a le pouvoir de définir des limites en matière d'emprunts ou de placements, ou d'apporter des restrictions aux placements que peut effectuer l’entité; 
  • L’établissement a le pouvoir de limiter la capacité de l’entité de générer des revenus, notamment ses sources de revenus;
  • L’établissement a le pouvoir de définir ou de modifier les politiques de gestion de l’entité, notamment celles relatives à la comptabilité, aux ressources humaines, à la rémunération, aux négociations collectives et à l'affectation des ressources.


Chacun de ces indicateurs doit d’abord être analysé individuellement, puis la situation doit être appréciée dans son ensemble. L’analyse doit démontrer une preuve prépondérante de la capacité de contrôler en se basant sur les faits et la substance de la relation existant entre l’établissement et l’entité. Ainsi, il n’est pas nécessaire que tous les critères soient rencontrés pour conclure à l’existence du pouvoir de contrôler. 

4.3 Contrôle direct et contrôle indirect

Le contrôle peut être direct ou indirect. Le contrôle est indirect lorsqu’il est exercé par le biais d’une autre entité contrôlée. Par exemple, un établissement contrôle l’entité A qui contrôle à son tour l’entité B. L’établissement exerce donc un contrôle indirect sur B.

Il serait plutôt rare qu’un EP ou la Régie régionale exerce un contrôle direct par la détention d’actions. Rappelons qu’en vertu des articles 265 et 383 de la Loi sur les services de santé et les services sociaux (chapitre S-4.2) (LSSSS), ils ne peuvent « acquérir des actions d’une autre personne morale ou exploiter une entreprise commerciale, sans avoir obtenu l’avis du ministère de la Santé et des Services sociaux (MSSS) et que dans la seule mesure prévue à une entente conclue avec le ministre dont les conditions sont rendues publiques par l’établissement ».

5 Méthodes de consolidation pour comptabiliser une entité contrôlée

Sommairement, le traitement à appliquer pour comptabiliser une entité contrôlée dans les états financiers d’un établissement est en fonction de la nature de cette dernière.

Les différentes natures possibles d’une entité du secteur public sont décrites à l’annexe 1A sur le référentiel comptable.

5.1 Consolidation ligne par ligne 

Une entité contrôlée est généralement consolidée ligne par ligne dans les états financiers de l’établissement, sauf si elle se qualifie à titre d’entreprise publique. Essentiellement, la consolidation ligne par ligne implique une harmonisation des conventions comptables de l’entité contrôlée à celles de l’établissement et une élimination des opérations entre apparentées ainsi que des soldes connexes, avant l’intégration ligne par ligne de tous les postes comptables dans ses états financiers.

5.2 Méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de consolidation

Lorsqu’une entité contrôlée correspond à une entreprise publique, l’établissement doit utiliser la méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de consolidation pour l’inscrire dans ses états financiers.

Une entreprise publique étant caractérisée par sa grande autonomie financière et par l’exercice d’activités commerciales, elle utilise plutôt les normes comptables applicables pour le secteur privé pour la préparation de ses états financiers. Cette distinction fait en sorte que la consolidation ligne par ligne ne convient pas pour l’intégrer dans les états financiers de l’établissement.

Selon la méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de consolidation, la participation est d’abord comptabilisée au coût qui est ajusté annuellement de la quote-part de l’EP ou de la Régie régionale dans les résultats de l’entreprise publique, avec une contrepartie aux revenus. Le coût est également réduit des dividendes déclarés. S’il y a lieu, la participation tient compte de la quote-part dans les autres éléments de leur résultat étendu, avec une contrepartie aux surplus (déficits) cumulés. Les gains et pertes entre entités contrôlées et l’EP ou la Régie régionale non réalisé du fait que les actifs demeurent toujours dans le périmètre comptable de ce dernier ou cette dernière sont éliminés. Aucune harmonisation des conventions comptables n’est effectuée. C’est pourquoi la méthode est dite modifiée.

S’il existe une participation externe sans contrôle sur l’organisme contrôlée, les données financières de l’entreprise publique doivent être intégrées dans les états financiers de l’établissement selon la méthode de consolidation proportionnelle, c’est-à-dire en fonction du pourcentage des intérêts détenus.

6 Éléments à considérer lors de l'analyse des indicateurs de contrôle et de la détermination de la méthode de consolidation à appliquer

Voyons, à l’aide d’un exemple, quelques éléments à considérer lors de l’analyse de l’existence du contrôle et, dans l’affirmative, le traitement comptable à appliquer.

Un établissement crée une entité.

La démarche à suivre consiste à : 

  1.  Évaluer d’abord si l’établissement a la capacité de contrôler l’entité créée;
  2.  Dans l’affirmative, établir la nature de l’entité contrôlée pour déterminer le traitement à appliquer.


Soulignons que cette démarche s’applique à toute entité qui gravite autour de l’établissement. 

6.1 Application de la démarche

1. Déterminer si l’établissement a la capacité de contrôler l’entité qu’il a créée.

Il faut analyser chacun des indicateurs de contrôle mentionnés aux pages 3 et 4, à partir des informations contenues, entre autres, dans les documents constitutifs de l’entité contrôlée, ainsi que de ses règlements internes. 

Le fait que l’établissement ait créé lui-même ou non l’entité ne représente pas un facteur déterminant quant à l’existence du contrôle.

Puis il faut porter un jugement sur l’ensemble de la preuve en considérant la définition du contrôle. C’est la prépondérance de la preuve qui permet de conclure sur la nature du lien qui unit l’établissement et l’entité et sur l’existence du pouvoir de la contrôler. 

Tel que mentionné précédemment, certains indicateurs donnent une preuve plus convaincante. Cependant, le CCSP n’a pas déterminé de formules mathématiques pour aider à conclure sur l’existence du contrôle, par exemple : 2 indicateurs à preuve convaincante + 3 autres indicateurs = contrôle. Il faut donc utiliser son jugement professionnel et analyser l’ensemble des indicateurs. Dans tous les cas, l’établissement doit tirer des avantages ou être exposé à un risque de perte pour conclure à l’existence d’un contrôle.

Rappelons que les conclusions portent sur la capacité de contrôler et non pas sur l’exercice du contrôle.


2. Déterminer la nature de l’entité contrôlée  

La nature de l’entité contrôlée est un élément essentiel pour déterminer le traitement comptable à appliquer pour la comptabiliser et la présenter dans les états financiers de l’établissement.

En effet :

  • Une entreprise publique est comptabilisée selon la méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de consolidation;
  • Un organisme sans but lucratif (OSBL) du secteur public ou un autre organisme est consolidé ligne par ligne. 


L’élément clé consiste donc à déterminer si l’entité contrôlée est ou n’est pas une entreprise publique. Le CCSP définit ainsi une entreprise publique.

« Une entreprise publique est un organisme qui possède toutes les caractéristiques suivantes :

  1. il constitue une entité juridique distincte ayant le pouvoir de passer des contrats en son propre nom et d'ester en justice;
  2. il est investi des pouvoirs financiers et administratifs nécessaires pour mener des activités commerciales;
  3. il a pour principale activité la vente de biens ou la prestation de services à des particuliers ou à des organismes non compris dans le périmètre comptable du gouvernement;
  4. il peut, dans le cours normal de ses activités, poursuivre ses activités et faire face à ses dettes au moyen de revenus tirés de sources non comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. »

(Réf. : Manuel du secteur public, SP 1300.28.)

Il est important d’analyser chacune des caractéristiques et ne pas considérer uniquement la forme légale de l’entité contrôlée. En effet, même une entité constituée en OSBL pourrait dans les faits représenter une entreprise publique aux fins du chapitre SP 1300. Les conclusions doivent être basées sur la substance des faits et non pas uniquement leur forme légale. 

L’analyse des caractéristiques est réalisée à partir notamment des documents constitutifs et des règlements de l’entité contrôlée. 

Voici quelques éléments sur lesquels il faut porter une attention particulière :

  • 1re caractéristique : être constitué en entité juridique distincte qui peut contracter et ester en justice.

    Si l’entité contrôlée est dûment constituée, vraisemblablement, cette caractéristique sera rencontrée.

  • 2e caractéristique : détenir les pouvoirs financiers et administratifs nécessaires pour réaliser des activités commerciales

    Les pouvoirs financiers et administratifs ne sont pas définis dans la norme comptable canadienne sur le périmètre comptable. À cet égard, le MSSS considère que : 
    • Les pouvoirs financiers incluent notamment le pouvoir d’emprunter, le pouvoir de tarifer;
    • Les pouvoirs administratifs incluent notamment le pouvoir de contracter.


    Si l’entité contrôlée est dûment constituée, il est probable que cette caractéristique soit rencontrée. 

  • 3e caractéristique : avoir comme principale activité la vente de biens et de services à des particuliers ou des entités hors périmètre de l’établissement.

    Un examen des états financiers de l’entité contrôlée permettra de constater si la vente de biens ou la prestation de services constitue sa principale activité.

    Cependant, il pourrait arriver que l’entité contrôlée ne facture pas à un juste prix la vente de biens ou la prestation de services. Ainsi, la valeur des revenus à l’état des résultats pourrait ne pas être un élément prépondérant pour conclure. C’est pourquoi il est également approprié de consulter la note complémentaire décrivant le statut et la mission ou l’objet de l’entité contrôlée et qui peut informer sur ses principales activités.

    Notons que la perception de dons, de droits, d’amendes et de permis ne constituent pas des activités commerciales (Réf. : Manuel du secteur public SP 1300.29), de même que les activités de recherche qui sont plutôt des activités accessoires complémentaires tel que mentionné dans le principe directeur 3.2.2.3 du chapitre 1.

    Un élément essentiel de cette caractéristique concerne la clientèle; la grande majorité de celle-ci doit être hors périmètre de l’établissement. 

    Pour une fondation, il y a un risque que cette caractéristique ne soit pas rencontrée si les revenus sont principalement constitués de dons, car ceux-ci ne sont pas des revenus commerciaux. Ce risque est également présent pour un centre informatique si sa principale clientèle est constituée d’établissements, donc qui n’est pas hors périmètre comptable.
  • 4e caractéristique : être en mesure de poursuivre ses activités et rembourser ses dettes au moyen de sources non comprises dans le périmètre comptable de l’établissement. 

    Contrairement à la 3e caractéristique, il ne faut pas considérer uniquement les revenus, mais bien toutes les sources de revenu et de financement.  

    Il faut donc regarder la provenance des sources (hors périmètre comptable ou non) et évaluer leur importance par rapport aux sources totales y compris les dons, les revenus de subventions, etc. (Réf. : Manuel du secteur public SP 1300.30).

    Selon le CCSP, les critères suivants doivent être considérés : 

    « a) la mesure dans laquelle l'organisme a pu poursuivre ses activités et faire face à ses dettes dans le passé;

    b) la possibilité qu'aurait l'organisme de poursuivre ses activités et de faire face à ses dettes sans compter sur les ventes à des entités comprises dans le périmètre comptable du gouvernement, ou sur des subventions en argent ou en nature provenant de celles-ci;

    c) le contexte économique passé, actuel et futur dans lequel l'organisme a exercé, exerce et exercera ses activités;

    d) l'existence de plans réalistes et précis qui montrent comment l'organisme compte pouvoir poursuivre ses activités et faire face à ses dettes dans l'avenir. »  

    (Réf. : Manuel du secteur public, SP 1300.31)

    Les dons émanant en général de particuliers ou de corporations privées sont donc des sources externes à l’établissement; cependant, si la principale source de revenu d’un centre de recherche provient d’une fondation contrôlée par l’établissement, donc incluse dans le périmètre comptable de ce dernier, la 4e caractéristique ne serait pas rencontrée. 

Finalement, il faut évaluer si globalement l’entité contrôlée peut générer des avantages économiques pour l’établissement, c’est-à-dire qu’elle génère des revenus lui permettant de rembourser des dettes ou de financer des activités futures, comme préconisé dans la définition d’actif financier.

L’analyse doit permettre de déterminer l’une des conclusions suivantes :

  • L’entité contrôlée est une entreprise publique; alors elle est intégrée dans les états financiers de l’établissement selon la méthode modifiée de comptabilisation à la valeur de consolidation.  

    ou

  • L’entité contrôlée n’est pas une entreprise publique; alors elle est consolidée ligne par ligne dans les états financiers de l’établissement, peu importe s’il s’agit d’un OSBL (du secteur privé ou public) ou d’un autre organisme du secteur public.

7 Bien détenus en fiducie

Les établissements sont parfois appelés à administrer des sommes appartenant à des tierces personnes au bénéfice exclusif de leurs propriétaires. Ces biens ne font pas partie de leur périmètre comptable et, par conséquent, doivent être exclus de leurs états financiers.  

En effet, à titre de fiduciaire, les établissements ne font qu’administrer les biens détenus en fiducie conformément aux dispositions contractuelles établies. Généralement, ils n’ont pas le pouvoir de modifier ces dispositions. Ils ne peuvent donc pas les orienter et, de ce fait, ils ne les contrôlent pas de manière à retirer des avantages ou à être exposés à des risques de pertes. Les biens détenus en fiducie ne sont donc pas inclus dans leur périmètre comptable.

N’ayant aucun intérêt dans les biens détenus en fiducie, les établissements doivent les exclure de leurs états financiers.

La circulaire codifiée 03.01.41.03 traite des biens et services non couverts par la contribution des adultes hébergés, des allocations pour dépenses personnelles et des règles relatives aux besoins spéciaux tandis que son annexe précise les règles de procédure concernant les administrateurs désignés qui gèrent les sommes versées par la sécurité du revenu. 

Néanmoins, pour rendre compte de l’existence et de l’importance de biens en fiducie qu’ils gèrent, les établissements doivent fournir de l’information sommaire à leur égard dans une note complémentaire spécifique dans leurs états financiers. L’information ainsi présentée comprend une description des biens ainsi qu’un sommaire des soldes fiduciaires.

8 Informations à fournir en notes complémentaires

Les établissements doivent énumérer les entités comprises dans leur périmètre comptable ainsi que la méthode de consolidation utilisée pour les comptabiliser dans ses états financiers.

Ils doivent également fournir les informations requises sur les biens détenus en fiducie mentionnées dans la section précédente. 

Pour chacune de ces situations, le MSSS propose un exemple dans les modèles de notes complémentaires annexés à la circulaire d’émission du rapport financier annuel AS-471. 

9 Références

  • Manuel du secteur public :
    • Chapitre SP 1300 Périmètre comptable;
    • Chapitre SP 2500 Consolidation – Principes fondamentaux;
    • Chapitre SP 2510 Consolidation – Autres aspects;
    • Chapitre SP 3070 Participation des entreprises publiques;
  • 20 Questions sur le périmètre comptable du gouvernement, disponible sur le site Web de l’ICCA. 

10 Sujets connexes

  • Principe directeur 1.6 Consolidation dans les états financiers du gouvernement.




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