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Manuel de gestion financière

Statut
En vigueur
Document révisé le Date de mise en vigueur
2021-04-01 2013-04-01
Chapitre 01 - Principes directeurs

Annexe 1D - Modifications comptables

1 Objet

Cette annexe vise à expliquer la notion de modifications comptables applicables aux établissements publics (EP), aux établissements privés (EPC) ainsi qu’à la Régie régionale de la santé et des services sociaux (la Régie régionale) du réseau de la santé et des services sociaux (RSSS). 

Afin d’alléger la rédaction de ce document, le terme « établissement » désigne également la Régie régionale, à moins d’indications contraires. Les particularités propres aux EP, aux EPC ainsi que celles de la Régie régionale sont identifiées, lorsque nécessaire.

2 Définition

Une modification comptable est un changement dans la comptabilité attribuable à :

  • Un changement de convention comptable;
  • Une révision d’estimation comptable;
  • Une correction d’erreur importante dans les états financiers d’exercices antérieurs.
  • [Retrait]

3 Principe directeur

Essentiellement, le principe directeur 1.7 relatif aux modifications comptables stipule que celles adoptées au cours de l’exercice dues à l’application d’une nouvelle convention comptable ou à une correction d’erreur importante dans les états financiers d’exercices antérieurs sont généralement appliquées rétroactivement avec retraitement des données des exercices antérieurs, sauf indications contraires. 

Les modifications comptables consistant en une révision d’estimation comptable sont appliquées prospectivement.

Les modifications comptables adoptées au cours de l’exercice sont mentionnées dans une note complémentaire aux états financiers. Les informations requises comprennent notamment une description des modifications comptables, leur incidence sur les états financiers, la méthode de comptabilisation appliquée et les raisons la justifiant.

4 Généralités

Les principes d’une bonne présentation exigent que l’information publiée dans les états financiers repose sur une application continue et uniforme des règles comptables, et ce, d’un exercice à l’autre. En effet, la comparaison des données permet au lecteur des états financiers de déceler ou de quantifier les tendances évolutives de l’état de la situation financière et de l’état des résultats.

Il peut arriver que ce principe de comparabilité soit remis en cause à la suite de modifications comptables. Toutefois, celles-ci sont toutes justifiées par un même but, soit obtenir une meilleure présentation de l’information.

Les modifications comptables émanent de différentes raisons :

  • Une modification de convention comptable;
  • Une révision d’estimation comptable; 
  • Une correction d’erreur importante dans les états financiers des exercices antérieurs.

Chacune est expliquée dans la présente annexe ainsi que le traitement applicable. 


4.1 [Retrait]

5 Traitements comptables

Il existe trois traitements applicables aux modifications comptables : l’application prospective et l’application rétroactive avec ou sans retraitement des exercices antérieurs. 

5.1 Application prospective 

L’application prospective consiste à appliquer la modification comptable aux événements et aux opérations qui ont lieu après la date de la modification, ainsi qu’à tout solde connexe existant à la date du changement.

Un solde connexe existant à la date du changement est un compte qui est affecté indirectement par la modification comptable, par exemple, le poste Amortissement cumulé est un solde connexe au poste Immobilisations. 

L’application prospective se fait de la façon suivante :

  • Soit dans l’exercice au cours duquel a lieu la modification, si elle ne touche que les résultats de cet exercice;
  • Soit dans l’exercice au cours duquel a lieu la modification et dans les exercices postérieurs dont les résultats sont touchés par celle-ci.


Ce traitement n’implique aucun redressement cumulatif des soldes Surplus (Déficits) cumulés ou Actifs financiers nets (Dette nette), ni de retraitement des exercices antérieurs.

Par exemple, la révision de la méthode utilisée pour estimer la subvention à recevoir sur les dettes financées par le gouvernement en 2012-2013 constitue un exemple de modification comptable appliquée prospectivement.


5.2 Application rétroactive SANS retraitement des exercices antérieurs 

L’application rétroactive consiste à appliquer la modification comptable aux événements et aux opérations qui ont eu lieu antérieurement à la date du changement.

Ce traitement implique un redressement cumulatif représentant les effets de la modification sur les exercices antérieurs, comptabilisé dans les états financiers de l’exercice en cours uniquement. Ainsi, les données des exercices antérieurs ne sont pas retraitées.

Le redressement cumulatif prend la forme :

  • Soit d’un élément des résultats de l’exercice en cours;
  • Soit d’un redressement du solde d’ouverture des postes Surplus (déficits) cumulés et Actifs financiers dette (dette nette) de l’exercice en cours. 


Par exemple, l’opération visant à harmoniser les conventions comptables des établissements du RSSS aux conventions comptables du gouvernement lors de l’exercice 2008-2009 a donné lieu à des modifications aux conventions comptables appliquées rétroactivement sans retraitement des états financiers des exercices antérieurs. 


5.3 Application rétroactive avec retraitement des exercices antérieurs 

L’application rétroactive avec retraitement implique d’appliquer la modification comptable aux événements et aux opérations qui ont eu lieu antérieurement et de redresser chaque état financier des exercices antérieurs présentés à des fins de comparaison dans les états financiers de l’exercice en cours. Généralement, il n’y a que les états financiers de l’exercice précédent qui sont présentés à des fins de comparaison.

Le solde d’ouverture des postes Surplus (Déficits) cumulés et Actifs financiers nets (Dette nette) du plus ancien des exercices est redressé de façon à montrer l’effet cumulatif de la modification sur les exercices antérieurs à cette date.

Cette méthode assure la plus grande uniformité des conventions comptables. 

Par exemple, la comptabilisation de passifs afférents aux obligations envers les employés en congé parental et en assurance salaire en 2012-2013 a fait l’objet d’un traitement rétroactif avec retraitement des exercices antérieurs.


5.4 Particularités de l’application rétroactive

S’il est difficile d’obtenir les renseignements permettant d’estimer l’effet rétroactif d’une modification comptable au prix d’un effort raisonnable, celle-ci est alors appliquée prospectivement.

De plus, s’il est difficile de déterminer l’effet cumulatif d’une modification comptable sur des exercices antérieurs particuliers au prix d’un effort raisonnable, alors la modification comptable est appliquée rétroactivement sans retraitement des exercices antérieurs. L’effet rétroactif fait l’objet d’un redressement cumulatif du solde d’ouverture des postes Surplus (Déficits) cumulés et Actifs financiers net (Dette nette) de l’exercice au cours duquel la modification a eu lieu. 

Les différents traitements comptables applicables aux modifications comptables sont présentés sommairement dans le tableau 1D.1 Traitement des modifications comptables.

6 Type de modifications comptables et traitement comptable


6.1 Modification de convention comptable

Les conventions comptables comprennent les principes particuliers et les méthodes d’application particulières de ces principes, adoptés pour la préparation des états financiers. 

  • Exemple du principe comptable à l’égard des immobilisations :
    • Comptabilisation au coût à titre d’actifs non financiers et amortissement sur leur durée de vie utile.
  • Exemple de méthode d’application du principe de l’amortissement :
    • La méthode d’amortissement linéaire.


Une modification de convention comptable est un passage d’un principe comptable ou d’une méthode d’application particulière à un autre. Les modifications comptables des établissements sont généralement recommandées par le ministère de la Santé et des Services sociaux (MSSS). 

Une modification de convention comptable peut avoir un effet immédiat et/ou potentiel, soit sur les résultats de l’exercice en cours, soit sur les postes Surplus (Déficit) cumulé ou Actifs financiers nets (Dette nette), soit sur tout autre poste des états financiers.  

Trois raisons justifient une modification de convention comptable :  

  • Pour se conformer à une nouvelle norme comptable pour le secteur public :

    Par exemple, lorsque le MSSS a demandé en 2012-2013 aux établissements du RSSS de respecter la norme révisée SP 3410 Paiements de transfert applicable aux exercices ouverts à compter du 1er avril 2012, ces derniers se sont conformés à une nouvelle norme puisqu’ils l’ont appliquée dans l’exercice de son entrée en vigueur. 

    La nouvelle convention comptable est alors appliquée prospectivement ou rétroactivement avec retraitement des exercices antérieurs, selon les directives du MSSS.

    Généralement, le CCSP indique le traitement à appliquer dans la nouvelle norme comptable qui entre en vigueur. Ce traitement a alors préséance sur les dispositions du chapitre SP 2120 du Manuel de comptabilité de CPA Canada pour le secteur public (Manuel du secteur public).

  • Pour appliquer pour la première fois une nouvelle norme comptable pour le secteur public : 

    Cette raison se rapproche sensiblement de la précédente, à l’exception du fait que les directives et les recommandations appliquées pour la première fois existaient déjà mais n’avaient jamais été mises en application auparavant.

    Par exemple, lorsque le MSSS a introduit le modèle de présentation des états financiers basé sur le concept de dette dans le rapport financier annuel AS-471 en 2011-2012, les entités du RSSS ont appliqué pour une première fois la norme comptable SP 1200 Présentation des états financiers qui était déjà en vigueur, au moment de l’adoption des normes comptables canadiennes pour le secteur public sans la section SP 4200 applicable aux OSBL par le RSSS en 2010-2011.

    La nouvelle convention comptable est alors appliquée prospectivement ou rétroactivement avec retraitement des exercices antérieurs, selon les directives du MSSS.

  • Pour améliorer la présentation aux états financiers lorsqu’il existe une possibilité de choix entre plusieurs principes comptables admissibles ou méthodes adéquates de les appliquer :

    Par exemple, le MSSS demande aux établissements de ne plus appliquer la méthode d’amortissement linéaire pour déterminer la charge annuelle d’amortissement d’une certaine catégorie d’immobilisations puisqu’elle ne semble pas refléter adéquatement leur usure. L’adoption d’une nouvelle méthode d’amortissement aurait pour but d’améliorer la présentation de l’information.

    La modification est appliquée rétroactivement avec retraitement des exercices antérieurs, sauf si les données financières nécessaires ne peuvent être établies au prix d’un effort raisonnable selon les directives du MSSS. 


Prendre note qu’une modification de convention comptable ne doit jamais être réalisée dans le but d’améliorer la situation financière ou les résultats de l’exercice.

Généralement, une modification de convention comptable est appliquée rétroactivement avec retraitement des exercices antérieurs. 

Il faut distinguer une modification de convention comptable d’un reclassement de postes dans les états financiers qui donne lieu à une nouvelle présentation à la suite d’un changement dans une répartition ou un regroupement. Les données comparatives de l’exercice précédent sont donc retraitées pour les rendre conformes à une nouvelle présentation adoptée pour l’exercice en cours, ce qui facilite grandement la comparaison. Généralement, les reclassements de postes n’ont aucun impact sur le surplus ou déficit de l’exercice.

Par exemple, si le MSSS décidait d’inclure le passif au titre des sites contaminés dans le poste Autres créditeurs et autres charges au lieu de les présenter dans un poste distinct à l’état de la situation financière, les établissements du RSSS devraient donc retraiter les données comparatives de l’exercice antérieur pour reproduire cette nouvelle présentation. Cette modification serait un reclassement de postes, étant un nouveau regroupement qui n’affecterait que la présentation aux états financiers. Il ne s’agirait donc pas d’une modification de convention comptable.

Prendre note que les modifications de conventions comptables ne comprennent pas :

  • L’adoption d’une nouvelle convention comptable ou le remplacement d’une convention existante à l’égard d’un événement ou d’une opération qui se distingue nettement des événements et des opérations antérieurs;
  • L’adoption d’une nouvelle convention comptable pour comptabiliser et présenter des opérations qui surviennent pour la première fois ou qui n’avaient qu’une incidence négligeable auparavant.


6.2 Révision d’estimation comptable

Une estimation comptable correspond à l’action de déterminer approximativement la valeur d’un bien ou d’une dette, ou les montants attribués à certains postes des états financiers.

Exemples de postes pouvant faire l’objet d’une estimation comptable :

  • Toutes les provisions en général, telles la provision pour créances douteuses, la provision à payer pour les congés de maladie et de vacances, la provision pour congé parental, la provision pour assurance-salaire;
  • Les coûts estimés reliés au passif au titre des sites contaminés;
  • La subvention à recevoir – réforme comptable; 
  • La durée de vie utile ainsi que la valeur résiduelle d’un bien amortissable.


Une révision d’une estimation comptable consiste à modifier une estimation établie antérieurement, en se basant sur les résultats probables d’événements futurs. Elle résulte donc de renseignements supplémentaires, de faits nouveaux ou d’une expérience accrue. Elle fait appel au jugement du préparateur des états financiers.

Par exemple, selon la politique de capitalisation des immobilisations, la durée de vie des biens de la catégorie Matériel roulant est estimée à cinq (5) ans. Or, si une analyse de la flotte de véhicules automobiles démontre ultérieurement que le matériel roulant est hors d’usage après trois années d’utilisation, il y aurait lieu de procéder à une révision de l’estimation de leur durée de vie utile. 

Une révision d’estimation comptable doit être appliquée prospectivement. Aucun redressement cumulatif représentant l’impact de cette modification comptable sur les exercices antérieurs ne doit être comptabilisé, car les données antérieures ont été correctement estimées selon l’information fiable disponible. L’application prospective permet alors de faire ressortir l’impact du fait nouveau, du renseignement supplémentaire ou de l’expérience acquise.  

Il faut distinguer une révision d’estimation comptable d’une modification de convention comptable; dans les cas où il est difficile de déterminer s’il s’agit d’une modification de convention comptable ou d’une révision d’estimation comptable, il est préférable de considérer l’opération comme une révision d’estimations comptables. L’exercice du jugement professionnel est donc toujours requis.  

Par exemple, un établissement capitalise les frais relatifs à un projet de développement informatique. Cependant, au cours d’un exercice, certaines informations indiquent que les avantages futurs attendus du projet risquent fort bien de ne jamais se matérialiser. La capitalisation des coûts doit alors cesser et ceux inscrits aux immobilisations doivent être passés aux charges de l’exercice. Puisque cette modification comptable est liée au processus permanent d’obtention de renseignements additionnels, il s’agit d’une révision d’estimation comptable. 


6.3 Correction d’erreur importante dans les états financiers des exercices antérieurs

Une erreur importante est une faute volontaire ou non, qui nuit à la fidélité des états financiers. Elle peut être attribuable à plusieurs raisons :  

  • Un calcul mathématique erroné, par exemple, une addition au lieu d’une soustraction de la valeur de récupération dans le calcul de l’assiette d’amortissement d’un bien;
  • Une écriture erronée, par exemple, l’imputation du coût d’un bien amortissable dans une mauvaise catégorie d’immobilisations; 
  • Une mauvaise interprétation ou présentation de certains renseignements, par exemple, l’imputation du coût de travaux d’entretien dans les immobilisations plutôt que dans les charges;  
  • Une omission de considérer certains renseignements disponibles, par exemple, l’omission de considérer la valeur de récupération dans le calcul de l’assiette d’amortissement; 
  • Une mauvaise application d’un principe comptable, par exemple, l’utilisation d’un taux d’amortissement erroné;  
  • Une application non appropriée d’un principe comptable, par exemple, l’amortissement d’un bien dont le coût est inférieur au seuil de capitalisation qui aurait plutôt dû être imputé aux charges;  
  • Un détournement de biens. 


Une correction d’erreur est une rectification des états financiers afin d’en rétablir la fidélité. 

Une erreur importante doit être corrigée de façon rétroactive avec retraitement des états financiers. Les informations comparatives doivent être retraitées, à moins qu’il ne s’avère impossible de le faire. Il faut souligner que ces situations ne se produisent que très rarement.

La correction d’une erreur non importante n’est pas expressément interdite, mais cette opération n’est pas essentielle car elle n’apporte aucune plus-value à la fiabilité de l’information déjà publiée. 

Il faut distinguer une correction d’erreur importante d’une révision d’estimation comptable. Dans ce dernier cas, un événement subséquent vient infirmer ou contredire une estimation qui avait été faite dans le cadre du processus de comptabilisation normal. Une correction d’erreur importante est une opération rare et inhabituelle. 

Les directives énoncées précédemment à l’égard des types de modifications comptables et leur traitement sont présentées de façon sommaire dans le tableau 1D.2 – Modifications comptables et traitements.

7 Présentation dans les états financiers

L’impact de l’ensemble des modifications comptables appliquées rétroactivement est présenté à l’état des surplus (déficits) cumulés ainsi qu’à l’état de la variation des actifs financiers nets (dette nette), en distinguant celles qui ont fait l’objet d’un retraitement des exercices antérieurs. En effet, l’application rétroactive implique un redressement du solde du début des postes soldes Surplus (Déficits) cumulés ou Actifs financiers nets (Dette nette) pour imputer l’effet cumulatif de l’impact de la modification comptable sur les exercices antérieurs.

8 Informations à fournir dans les notes complémentaires

Les modifications comptables font l’objet d’une note complémentaire distincte. 

Pour chaque modification comptable effectuée au cours d’un exercice, les informations suivantes doivent être présentées :

  • une description de la modification;
  • l'effet de la modification sur les états financiers de l'exercice, notamment le montant du redressement cumulatif apporté au solde d’ouverture des postes Surplus (Déficits) cumulés et Actifs financiers nets (Dette nette);
  • le motif de la modification;
  • le traitement appliqué;
  • le fait que les exercices antérieurs ont été retraités ou non;
  • les raisons du non-retraitement des exercices antérieurs si la modification comptable est appliquée rétroactivement;
  • le fait que la modification comptable n’a pas été appliquée rétroactivement alors qu’elle aurait dû l’être, et les raisons justifiant ce traitement.


Le MSSS propose un exemple, lorsqu’il y a lieu, dans les modèles de notes complémentaires annexés à la circulaire d’émission du rapport financier annuel (formulaire AS-471).
 

Tableau 1D.1 - Traitements des modifications comptables

Traitement  Prospectif  Rétroactif sans retraitement des exercices antérieurs  Rétroactif avec retraitement des exercices antérieurs
Comment?

Application aux événements et opérations qui ont lieu après la date de la modification, ainsi qu’à tout solde connexe existant à la date du changement. 

  • soit dans l’exercice financier au cours duquel a lieu la modification, si elle ne touche que les résultats de cet exercice; 
  • soit dans l’exercice financier au cours duquel a lieu la modification et dans les exercices postérieurs dont les résultats sont touchés par cette révision. 

Aucun redressement cumulatif des soldes.

Aucun retraitement des exercices antérieurs.

Application aux événements et aux opérations qui ont eu lieu avant la date de la modification. 

Redressement cumulatif des données des états financiers de l’exercice financier en cours seulement qui peut prendre la forme : 

  • soit d’un élément des résultats de l’exercice en cours; 
  • soit d’un redressement du solde d’ouverture des postes Surplus (déficits) cumulés et Actifs financiers nets (Dette nette). 

Aucun retraitement des exercices antérieurs.

Application aux événements et aux opérations qui ont eu lieu avant la date de la modification.

Redressement de chaque état financier des exercices antérieurs présentés à des fins de comparaison. 

Le solde d’ouverture des postes Surplus (déficits) cumulés et Avoirs financiers nets (Dette nette) du plus ancien exercice financier présenté pour fins de comparaison est redressé de façon à montrer l’effet cumulatif de la modification sur les exercices antérieurs. 

Retraitement des exercices antérieurs. 
Quand? 
  • Modifications de conventions comptables pour :
    • Se conformer à une nouvelle norme comptable pour le secteur public; 
    • Appliquer pour la 1re fois une norme comptable pour le secteur public.
  • Révisions d’estimations comptables.
  • Modifications de conventions comptables pour :
    • Se conformer à une nouvelle norme comptable pour le secteur public; 
    • Appliquer pour la 1re fois une norme comptable pour le secteur public;
    • Améliorer la présentation lorsqu’il existe une possibilité de choix entre plusieurs principes admissibles ou méthodes adéquates de les appliquer.
  • Modifications de conventions comptables pour :
    • Se conformer à une nouvelle norme comptable pour le secteur public; 
    • Appliquer pour la 1re fois une norme comptable pour le secteur public;
    • Améliorer la présentation lorsqu’il existe une possibilité de choix entre plusieurs principes admissibles ou méthodes adéquates de les appliquer. 
  • Corrections d’erreurs importantes dans les états financiers des exercices antérieurs.
Exception  Aucune S’il est difficile d’obtenir les renseignements permettant d’estimer l’effet rétroactif d’une modification comptable au prix d’un effort raisonnable, alors celle-ci est appliquée prospectivement. 

S’il est difficile d’obtenir les renseignements permettant d’estimer l’effet rétroactif d’une modification comptable au prix d’un effort raisonnable, alors celle-ci est appliquée prospectivement. 

S’il est difficile de déterminer l’effet cumulatif d’une modification comptable sur un exercice antérieur au prix d’un effort raisonnable, alors celle-ci est appliquée rétroactivement sans retraitement des données des exercices antérieurs. 

 

Tableau 1D.2 - Modifications comptables et traitements

  Type   Modification de convention comptable
 Révision d'estimation comptable   Correction d'une erreur importante dans les     états financiers d'exercices antérieurs
Explication Passage d’un principe comptable ou d’une méthode d’application particulière à un autre

Modifications d’une estimation déterminée antérieurement basée sur les résultats probables d’événements futurs. 

Résultent de : 

  • Informations supplémentaires; 
  • Faits nouveaux;
  • Expérience accrue. 

Font appel au jugement.

Ajustements normaux susceptibles de se répéter car ils relèvent de l’application normale des procédés comptables.

Rectification aux états financiers des effets d’une erreur qui résulte de :

  • Calculs mathématiques erronés; 
  • Écriture erronée; 
  • Mauvaise interprétation ou présentation de certains renseignements; 
  • Omission de considérer certains renseignements disponibles; 
  • Mauvaise application d’un principe comptable;
  • Applications non appropriées d’un principe comptable; 
  • Détournement de biens. 

L’erreur doit être si importante qu’elle nuise à la fidélité des états financiers des exercices antérieurs. 

Opération rare ou exceptionnelle. 

Pour se conformer à une nouvelle norme comptable pour le secteur public.  Pour appliquer pour la 1re fois une norme comptable pour le secteur public. Pour améliorer la présentation lorsqu’il existe une possibilité de choix entre plusieurs principes admissibles ou méthodes adéquates de les appliquer.
Exemples Application du nouveau chapitre SP 3410 Paiements de transferts dans l’exercice au cours duquel il entrait en vigueur, soit en 2012‑2013. Introduction du modèle d’états financiers basé sur le concept de la dette nette en 2011‑2012.  Changement de la méthode pour déterminer la charge annuelle d’amortissement d’une immobilisation (amortissement linéaire, amortissement dégressif, amortissement accéléré). 
  • Provision pour créances douteuses. 
  • Gains/pertes ou provision pour pertes sur les fluctuations des taux de change.
  • Durée de vie utile et valeur résiduelle d’un bien amortissable. 
  • Durée sur laquelle se feront sentir les avantages qui se rapportent à un coût capitalisé. 
  • Toutes les provisions pour avantages sociaux futurs.
  • Classement incorrect d’un coût dans les charges plutôt que dans l’actif. 
  • Omission de la valeur de récupération dans le calcul de l’assiette d’amortissement. 
  • Omission de constater des produits à recevoir ou des charges à payer en fin d’exercice. 
  • Utilisation d’un taux d’amortissement erroné. 
  • Erreurs mathématiques résultant d’additions, de soustractions. 
  • Utilisation d’une méthode comptable non appropriée. 
Traitement  Application prospective

ou

Application rétroactive avec retraitement des exercices antérieurs. 
Application prospective

ou

Application rétroactive avec retraitement des exercices antérieurs. 
Application rétroactive avec retraitement des exercices antérieurs. 

Si les données nécessaires ne peuvent être établies au prix d’un effort raisonnable, application rétroactive sans retraitement des exercices antérieurs. 
Application prospective Application rétroactive avec retraitement des exercices antérieurs.
Opérations à distinguer 
  • Adoption d’une nouvelle convention comptable ou remplacement d’une convention existante à l’égard d’événements ou d’opérations qui se distinguent nettement des événements et des opérations antérieures. 
  • Adoption d’une nouvelle convention comptable pour comptabiliser des opérations qui se présentent pour la première fois ou n’avaient qu’une incidence négligeable auparavant.
  • Reclassements de postes aux états financiers. 
Modifications de conventions comptables. Révision d’estimations comptables.
Exception générale  Les recommandations du chapitre SP 2120 n’ont pas préséance sur les dispositions relatives à l’application prospective ou rétroactive des modifications incluses dans les autres recommandations du Manuel de comptabilité de l’ICCA pour le secteur public.
Références  Manuel de comptabilité de CPA Canada pour le secteur public, SP 2120 ‑ Modifications comptables.

Mentionné dans les éléments suivants



Politique d'accessibilité
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