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Manuel de gestion financière

Statut
En vigueur
Document révisé le Date de mise en vigueur
2020-04-01 2011-04-01
Chapitre 01 - Principes directeurs

Annexe 1B - Annexe 1B - Modèle de présentation des états financiers

1 Objet

La présente annexe vise à expliquer la notion de modèle de présentation des états financiers applicable aux établissements publics (EP), aux établissements privés conventionnés (EPC) ainsi qu’à la Régie régionale de la santé et des services sociaux (RRSSS) du Nunavik du réseau de la santé et des services sociaux (RSSS). 

Afin d’alléger la rédaction de ce document, le terme « établissement » désigne également la RRSSS, à moins d’indications contraires. Les particularités propres aux EP, aux EPC ainsi que celles de la RRSSS sont identifiées, lorsque nécessaires.

2 Définitions

Un modèle de présentation est la manière de présenter l’information nécessaire aux personnes qui doivent prendre des décisions. 

Un état financier est un document comptable établi périodiquement présentant de façon synthétisée et de manière organisée des informations financières et comptables propres à une organisation.

3 Principe directeur

Le principe directeur 1.3 relatif au modèle de présentation stipule que les états financiers des établissements du RSSS comportent :

  • Un état des résultats;
  • Un état des surplus (déficits) cumulés;
  • Un état de la situation financière;
  • Un état de la variation des actifs financiers nets (dette nette);
  • Un état des gains et pertes de réévaluation en note complémentaire, s’il y a lieu;
  • Un état des flux de trésorerie.


Les états financiers incluent les données comparatives de l’exercice précédent.

L’état des résultats et l’état de la variation des actifs financiers nets (dette nette) présentent les données budgétaires adoptées initialement par le conseil d’administration (C. A.).

Ils sont accompagnés de notes complémentaires qui en font partie intégrante.  

Ce modèle tient compte des particularités suivantes :

  • Le modèle de présentation préconisé pour les EP et de la RRSSS présente des informations relatives au fonds d’exploitation et au fonds d’immobilisations;
  • Les EPC incluent uniquement les opérations et soldes relatifs au fonds d’exploitation.

4 Directives du Manuel de comptabilité de CPA Canada pour le secteur public (Manuel du secteur public) relatives aux états financiers

Essentiellement, le Conseil sur la comptabilité pour le secteur public1 stipule que les états financiers doivent inclure : 

  • Un état de la situation financière;
  • Un état des résultats;
  • Un état des gains et pertes de réévaluation;
  • Un état de la variation de la dette nette;
  • Un état des flux de trésorerie.


Les états financiers ont pour fonction de présenter une information claire, pertinente, fiable, comparable et utile sur l’évaluation de la situation financière ainsi que sur la gestion financière des ressources.

Ils comportent la donnée comparative de l’exercice précédent ainsi que des données budgétaires.

Les notes et les tableaux complémentaires font partie intégrante du rapport financier annuel (formulaire (AS‑471)) (RFA (AS‑471)). Ils visent essentiellement à : 

  • Présenter les conventions et les méthodes comptables appliquées pour la préparation des états financiers;

    ou

  • Fournir un supplément d’information sur certaines données financières apparaissant aux états financiers, par exemple, le détail du poste « Autres actifs ».


À cet égard, le ministère de la Santé et des Services sociaux (MSSS) met à jour annuellement des modèles de notes complémentaires respectant les exigences en matière d’informations à fournir selon les normes comptables canadiennes pour le secteur public. Ces modèles de notes complémentaires sont présentés dans une annexe à la circulaire codifiée 03.01.61.03 relative à la mise à jour du RFA (AS-471).

5 Modalité de présentation basé sur le concept de dette nette

Les EP et les EPC, ainsi que la RRSSS ont adopté le modèle de présentation des états financiers basé sur le concept de la dette nette au cours des exercices 2011-2012 et 2012-2013 respectivement.

Ce modèle de présentation reflète les particularités propres des gouvernements et de la plupart des autres organismes publics, à savoir la prestation de services et la redistribution de la richesse, plutôt que la génération de profits de manière à procurer un rendement aux investisseurs. D’ailleurs, la plupart de leurs actifs servent spécifiquement à la prestation de services, notamment les immobilisations qui sont comptabilisées sur la base de leur potentiel de services et non pas sur leur capacité à procurer des avantages futurs économiques. C’est pourquoi on dit que ce modèle de présentation est basé sur les coûts des services.

Ce modèle de présentation est également établi selon l’approche bilancielle. Cette approche donne préséance au recensement, à la mesure et à la constatation des actifs et des passifs à l’état de la situation financière, reléguant ainsi l’état des résultats au second plan. D’ailleurs, les résultats émanent de la variation des actifs et des passifs. Le principe du rapprochement des produits et charges est donc moins important. 

Selon cette approche, les opérations doivent répondre adéquatement à la définition d’un actif ou d’un passif pour être comptabilisées à ce titre à l’état de la situation financière, sinon elles sont constatées aux résultats. L’approche bilancielle limitant donc l’inscription de frais reportés à l’actif ou de revenus reportés au passif. 

Ce modèle de présentation permet de distinguer deux catégories d’actif :  

  • Les actifs financiers 

    Ces actifs sont consacrés au remboursement des dettes existantes ou au financement d’activités futures, car ils contribuent généralement aux flux de trésorerie, par exemple, la trésorerie, les débiteurs et les autres créances à recevoir ou les placements. 

  • Les actifs non financiers

    Ces actifs ne produisent pas de liquidités servant à rembourser les dettes existantes. Ils sont plutôt destinés à être utilisés pour la prestation de services, donc à la consommation dans le cours normal des activités, par exemple, les immobilisations, les stocks de fournitures et les frais payés d’avance.


La notion de court terme et de long terme n’a pas la même importance que dans le secteur privé. C’est pourquoi les actifs ne sont pas présentés selon cette division à l’état de la situation financière.

6 États financiers inclus dans le modèle de présentation

Le modèle de présentation comporte les six états financiers suivants :


6.1 État de la situation financière

L’état de la situation financière, ou bilan, présente les ressources financières de l’établissement ainsi que ses dettes.

Il fait ressortir quatre indicateurs clés, soit :

  • Les liquidités, comprenant la trésorerie et les équivalents de trésorerie;
  • Les actifs financiers nets (dette nette) correspondant au solde résiduel des actifs financiers après déduction des passifs. Il informe sur les besoins de revenus futurs à générer pour payer le coût des opérations et des événements passés (le financement des activités passées et le remboursement des dettes). C’est également un indice de la capacité d’assumer des dépenses supplémentaires (la prestation de services dans le futur);
  • Les actifs non financiers;
  • Les surplus (déficits) cumulés représentant l’actif net de l’établissement, soit la somme de tous les actifs (financiers et non financiers) après déduction des passifs. 


L’évolution de ces indicateurs de la situation financière est expliquée dans les autres états financiers : 

  • Les liquidités dans l’état des flux de trésorerie;
  • Les actifs financiers nets (dette nette) ainsi que les actifs non financiers dans l’état de la variation des actifs financiers nets (dette nette);
  •  Les surplus (déficits) cumulés dans l’état des surplus (déficits) cumulés.



6.2 État des résultats

L’état des résultats informe sur les revenus ainsi que les charges, incluant la consommation des actifs non financiers, constatés au cours de l’exercice. 

Les charges représentent le coût des services consommés, par exemple, l’amortissement des immobilisations; elles se distinguent des dépenses qui réfèrent plutôt au coût des services acquis, par exemple, le coût des immobilisations achetées au cours de l’exercice.

L’état des résultats présente également l’indicateur surplus ou déficit de l’exercice pour indiquer dans quelle mesure l’actif net de l’établissement a été préservé, c’est-à-dire dans quelle mesure les revenus de l’exercice ont été suffisants pour couvrir les charges. Cet indicateur correspond donc à la différence entre les revenus et les charges de l’exercice.

Les revenus et les charges sont présentés par nature. 


6.3 État des surplus (déficits) cumulés 

Essentiellement, il s’agit de l’appellation utilisée pour désigner l’ancien état « Solde de fonds. » Il présente la variation des surplus (déficits) cumulés, y compris divers redressements.

L’indicateur Surplus (déficits) cumulés représente les ressources économiques nettes correspondant au solde résiduel des actifs financiers et non financiers après déduction des passifs. 

Cette résultante informe sur la capacité de fournir des services dans le futur. Un solde positif (autrement dit un surplus) indique que l’établissement dispose de ressources nettes pour la prestation de services futurs. Un solde négatif (c’est-à-dire déficitaire) signale que l’établissement a financé le déficit de l’exercice à l’aide d’emprunts.  

Fait à souligner, l’état des surplus (déficits) cumulés n’inclut pas l’information relative à la libération de surplus et à la récupération de surplus tel qu’elle apparaissait à l’ancien état du solde de fonds du fonds d’exploitation, cette notion de libération ayant été abolie avec l’adoption du modèle basé sur le concept de la dette nette.  

L’état des surplus (déficits) cumulés comprend une répartition par type d’affectation (externe, interne et non affecté). Cette information est importante pour l’évaluation de la situation financière, car elle informe sur le degré de disponibilité des ressources. Le détail sur les affectations est présenté par voie de note complémentaire.

Les affectations font l’objet du principe directeur 2.14 - Affectation du chapitre 01 - Principes directeurs du Manuel de gestion financière (MGF).


6.4 État de la variation des actifs financiers nets (dette nette) 

Cet état présente l’évolution de la situation financière nette. En partant des charges de l’exercice, il démontre comment les dépenses, c’est-à-dire y compris les dépenses en immobilisations, et variation des stocks de fournitures et des frais payés d’avance ont été compensées par les revenus constatés au cours de l’exercice.

Il vise donc à effectuer un rapprochement entre le surplus ou déficit de l’exercice et la variation des actifs financiers nets ou dette nette de l’exercice. 


6.5 État des gains et pertes de réévaluation 

L’état des gains et pertes de réévaluation présente les gains et pertes non réalisés à la date des états financiers émanant de la variation de la juste valeur d’instruments financiers devant être évalués à la juste valeur ou de gains et pertes de change d’instruments financiers libellés en devises. Ces gains ne sont constatés aux résultats que lors de leur règlement ou leur décomptabilisation par extinction ou revente. 

Les instruments financiers devant être évalués à la juste valeur sont :

  • Les dérivés (par exemple, les options, les contrats à terme normalisés et de gré à gré, les contrats d’échange de taux d’intérêt ou de devises);
  • Les placements de portefeuille constitués d’instruments de capitaux propres cotés sur un marché actif (par exemple, les actions cotées à la bourse).

En vertu des articles 265 et 383, avec adaptation, de la Loi sur les services de santé et les services sociaux (RLRQ, chapitre S‑4.2) (LSSSS), un EP ou la RRSSS doit obtenir préalablement l’autorisation du MSSS avant d’acquérir des actions d’une personne morale. 

L’état des gains et pertes de réévaluation n’est pas intégré en tant que tel dans le RFA (AS-471) des établissements du fait que très peu d’entités peuvent détenir directement de tels instruments financiers, considérant les limites imposées par la LSSSS. Les établissements reproduisent donc cet état financier et les informations requises dans les notes complémentaires, s’il y a lieu. Un exemple est proposé dans les modèles de notes complémentaires annexés à la circulaire codifiée 03.01.61.03 d’émission du RFA (AS-471).

Rappelons que les instruments financiers devant être évalués à la juste valeur font l’objet du principe directeur 2.11.2 du chapitre 01 - Principes directeurs du MGF. 


6.6 État des flux de trésorerie 

L’état des flux de trésorerie présente la variation de la trésorerie et des équivalents de trésorerie au cours de l’exercice. Ces derniers sont constitués d’actifs liquides dont l’établissement peut disposer facilement, soit : 

  • La trésorerie, qui comprend l’encaisse, ou le découvert bancaire le cas échéant, représentant le solde aux livres; 
  • Les équivalents de trésorerie, qui incluent des placements temporaires facilement réalisables à court terme pour un montant connu de trésorerie et dont la valeur ne risque pas de changer de façon importante. Généralement, ils ont une durée égale ou inférieure à 90 jours suivant leur date d’acquisition et sont détenus dans le but de faciliter la gestion des liquidités.

Cet état informe sur les liquidités générées ou utilisées par l’établissement lors de ses activités de fonctionnement, d’investissement en immobilisations, d’investissement en placements et de financement.  


6.7 Données budgétaires 

L’état des résultats ainsi que l’état de la variation des actifs financiers nets (dette nette) présentent les données budgétaires. Celles-ci sont primordiales à la reddition de comptes, car elles servent à :

  • Démontrer si les ressources publiques ont été gérées conformément aux autorisations législatives et réglementaires; 
  • Dégager des tendances; 
  • Évaluer les besoins de revenus;
  • Apprécier la performance de la gestion des ressources financières et économiques.


Elles sont établies sur les mêmes bases que les données réelles, c’est-à-dire selon les mêmes règles comptables et pour le même ensemble d’activités et de ressources. 

Les données budgétaires présentées sont :

  • Celles adoptées initialement par le C. A. des EP apparaissant au budget détaillé (formulaire RR-446); 
  • Celles adoptées initialement par le C. A. des EPC relatives au fonds d’exploitation, ou celles transmises par le MSSS si elles n’ont pas été approuvées par celui-ci. 


L’établissement décrit dans une note complémentaire les données budgétaires présentées à l’état des résultats et à l’état de la variation des actifs financiers nets (dette nette).

De plus, il énumère tout élément qui modifie le budget adopté initialement de façon significative.

Le document modèle de notes complémentaires annexé à la circulaire codifiée 03.01.61.03 d’émission du RFA (AS-471) comporte un exemple de note complémentaire sur les données budgétaires.

La planification budgétaire des EP fait l’objet de la circulaire codifiée 03.01.61.02.

7 Comptabilité par fonds

Le RFA (AS-471) des EP et de la RRSSS permet une reddition de comptes par fonds, soit pour le fonds d’exploitation et le fonds d’immobilisations. Ceux-ci sont utiles pour l’administration et le contrôle des ressources dans la réalisation d’activités, particulièrement dans un contexte de règlements, de restrictions ou de limitations. Le système comptable doit permettre de respecter ses contraintes juridiques. Les EP et la RRSSS ont un système comptable intégrant le fonds d’exploitation et le fonds d’immobilisations.

À noter que les EPC ne sont pas tenus de créer et de maintenir un fonds d‘immobilisations.

Les fonds utilisés font l’objet des principes directeurs particuliers suivants du chapitre 01 du MGF :

  • 3.1.1 - Fonds d’exploitation;
  • 3.1.2 - Fonds d’immobilisations.

8 Références

  • Manuel du secteur public : 
    • Chapitre SP 1100 - Objectifs des états financiers;
    • Chapitre SP 1201 - Modèle de présentation des états financiers;
  • 20 Questions sur la présentation de l’information financière des gouvernements, disponible sur le site Web de CPA Canada.

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1. Le sigle utilisé pour Conseil sur la comptabilité pour le secteur public est CCSP.
Mentionné dans les éléments suivants



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