Dans ce document, le terme « établissement » désigne les établissements du réseau de la santé et des services sociaux (RSSS), publics et privés conventionnés, ainsi que la Régie régionale de la santé et des services sociaux (RRSSS) du Nunavik, à moins d'indications contraires.

Conséquemment à l’entrée en vigueur de nouvelles normes relatives aux restructurations (SP 3430) et aux opérations interentitées, (SP 3420) du MANUEL DE COMPTABILITÉ DE CPA CANADA POUR LE SECTEUR PUBLIC (Manuel du secteur public), la note d’orientation de comptabilisation et de compilation du MANUEL DE GESTION FINANCIÈRE (MGF) NOCC-10 Reddition de compte lors de fusion, d’intégration ou de cession partielle des activités d’un établissement, nécessitait une mise à jour importante.

Dans le cours des travaux, il a été convenu de la retirer définitivement ainsi que la NOCC-12 Reddition de comptes lors de la cessation des activités d’un établissement (fermeture) pour les remplacer par une nouvelle annexe au chapitre 01 du MGF qui traiterait de l’application de la norme SP 3430 dans le contexte général du RSSS, et non pas dans le cadre d’une situation particulière.

Cette annexe s’adresse aux établissements ayant l’obligation de transmettre au ministère de la Santé et des Services sociaux (MSSS) un rapport financier annuel (formulaire AS-471) (RFA (AS-471)) en vertu des articles 295, 300, 530.2 et 530.46 de la Loi sur les services de santé et les services sociaux (RLRQ, S-4.2) (LSSSS).  

Cette nouvelle annexe vise à : 

• Définir les notions de réorganisation, restructuration, cédant, cessionnaire, contrepartie et compensation; 
• Présenter sommairement les différentes formes de réorganisation possibles dans le RSSS;
• Présenter les caractéristiques d’une restructuration afin de la distinguer des autres formes de réorganisation et opérations comptables comportant des caractéristiques similaires;
• Expliquer les traitements comptables appropriés; 
• Informer des impacts sur la préparation du RFA (AS-471) et autres rapports exigés par le MSSS en vertu de la LSSSS. 

Cependant, cette annexe ne renseigne pas le lecteur sur les aspects administratifs et fiscaux d’une réorganisation. Pour plus d’informations sur ces sujets, l’établissement peut consulter respectivement la Direction des relations institutionnelles ou la Direction de la gestion financière-réseau du MSSS.

Cette section vise à définir et expliquer les concepts suivants :

• Réorganisation (section 3.1);
• Opérations constituant une réorganisation (section 3.2.1);
• Parties prenantes (section 3.2.2);
• Contrepartie ou compensation (section 3.2.3);
• Coûts liés à une réorganisation (section 3.2.4).

3.1 Définition d’une réorganisation

De façon générale, une réorganisation est une opération par laquelle la structure organisationnelle d’un ensemble organisé est remaniée en fonction d’une conjoncture ou d’une stratégie afin :

• D’améliorer son fonctionnement, son efficacité et son efficience;
• De réduire les frais d’exploitation;
• D’éliminer les dédoublements d’activités.

3.2 Éléments d’une réorganisation

3.2.1 Opérations pouvant constituer une réorganisation

Une réorganisation peut impliquer les opérations suivantes :

• Un transfert d’un ensemble intégré d’actifs / passifs / ressources humaines / contrats de service, les actifs transférés incluant généralement des immobilisations;
• Un transfert de responsabilités de programmes ou d’activités;
• Un regroupement d’entités, de programmes ou d’activités.

Exemple 1 :

Lors de l’implantation du projet OPTILAB, plusieurs établissements publics ont dû transférer leurs actifs reliés aux activités de laboratoire de biologie médicale ainsi que leurs responsabilités à l’égard de celles-ci à un établissement serveur en vertu d’une convention de cession d’exploitation entérinée le 1^er avril 2017.

Les impacts comptables et fiscaux reliés à l’implantation de ce projet sont précisés à la NOCC - 38 de la section D du chapitre 3 du MGF.

3.2.2 Parties prenantes

Les parties prenantes à une réorganisation sont désignées par les termes cédant et cessionnaire.

• La partie cédante est celle qui transfère les actifs / passifs / responsabilités de programmes ou d’activités, ou celle qui est fusionnée.
  • Elle peut poursuivre ou cesser ses opérations après la réorganisation.
• La partie cessionnaire est celle qui reçoit les actifs / passifs / responsabilités de programmes ou d’activités, ou celle qui est issue de la fusion d’entités.
  • Elle peut être en opération avant la réorganisation ou les débuter à partir de celle-ci.

Une réorganisation peut concerner plus d’un cédant ou plus d’un cessionnaire.

Exemple 2 :

La réorganisation du RSSS ayant entraîné la création des centres intégrés de santé et de services sociaux (CISSS) le 1er avril 2015 impliquait plusieurs cédants puisque les établissements d’une même région ainsi que l’ex-agence responsable de la région socio-sanitaire étaient fusionnés pour former un nouvel établissement.

Exemple 3 :

Le projet OPTILAB mentionné à l’exemple 1 représente également un exemple de réorganisation impliquant plus d’un cédant.

Exemple 4 :

À la suite d’une décision ministérielle, l’établissement public X (cédant) doit transférer à l’établissement public Y (cessionnaire) de sa région ses responsabilités relatives au service d’obstétrique, ainsi que le personnel et les immobilisations rattachés à cette activité. Ce transfert est justifié pour complémenter le nouveau service de néonatalogie de l’établissement public Y.

En échange, l’établissement X (cessionnaire) se voit attribuer toutes les responsabilités reliées au service d’ophtalmologie, ainsi que le personnel et les immobilisations rattachés à cette activité qui était réalisée par l’établissement Y (cédant).

Dans une telle réorganisation, chacun des établissements X et Y est à la fois cédant et cessionnaire.

3.2.3 Contrepartie ou compensation

Une réorganisation peut comprendre le versement d’une contrepartie ou d’une compensation par l’une des parties prenantes.

• Une compensation ou une contrepartie est généralement un paiement en valeur monétaire ou une promesse de paiement.

La contrepartie ou la compensation doit faire l’objet de modalités de paiement qui figurent dans la convention à convenir par les parties prenantes à la réorganisation. Elle peut être versée en un seul montant à une date déterminée, qui peut être la date de la réorganisation ou une date ultérieure, ou faire l’objet de plusieurs versements selon un échéancier préétabli. Une contrepartie ou une compensation sans échéance ne peut pas être constatée dans les états financiers.

Aux fins de cette annexe :

• Une contrepartie est basée sur la juste valeur des éléments transférés ou s’en approche sensiblement;
  • La juste valeur équivaut à celle qu’auraient convenue des parties n'ayant aucun lien de dépendance, ayant traité dans des conditions de pleines concurrences et agissant en toute liberté;
• Une compensation est basée sur une valeur autre que la juste valeur des éléments transférés. Cette valeur peut être nulle ou correspondre à une valeur symbolique ou à la valeur comptable nette des éléments transférés ou à toute autre valeur autre que la juste valeur;
  • La valeur comptable d’un actif ou d’un passif transféré dans une restructuration correspond au montant présenté dans l’état de la situation financière du cédant à la date de la restructuration, après déduction de la provision pour moins-value;
  • Une compensation peut être substantielle ou non;
  • Elle peut comprendre un dédommagement pour perte de revenus futurs.

Prendre note que dans le secteur public, contrairement au secteur privé, la juste valeur des activités ou des programmes transférés n’est pas considérée dans le montant de la contrepartie ou de la compensation. En effet, les activités coûtent plus cher à réaliser que les revenus générés, s’il en est, les activités étant liées à la prestation de services.

Montant conditionnel

Une contrepartie ou une compensation peut également comprendre un montant conditionnel à la réalisation d’événements ou d’opérations futures, par exemple un montant additionnel peut être versé si le cessionnaire atteint des indicateurs déterminés à l’égard de la réalisation de certaines activités.

Montant versé en échange de services

Un montant versé par le cessionnaire au cédant en échange de services rendus à sa demande, à partir de la date de restructuration jusqu’à ce qu’il ait complété la mise en place de la structure nécessaire à la prestation de services dont la responsabilité lui a été transférée, n’est pas considéré comme un élément d’une contrepartie ou d’une compensation. Il s’agit plutôt d’une opération vente/achat puisqu’il y a un échange de services contre une somme d’argent.

3.2.4 Coûts liés à une réorganisation

Une réorganisation peut obliger le cédant et le cessionnaire à encourir certains coûts pour :

• Réaliser la réorganisation, par exemple des frais juridiques, des frais comptables, d’autres services professionnels, etc.;
• Atteindre les objectifs d’une restructuration comme la réduction de frais d’exploitation, par exemple ceux reliés à la cessation d’une activité ou d’un programme, pour la résiliation de contrats, le transfert ou le licenciement d’employés, etc.

Pour être considérés comme étant liés à une réorganisation, ces coûts doivent respecter les critères suivants :

• Ce sont des coûts différentiels, c’est-à-dire qu’ils sont directement attribuables à la réorganisation ou en découler, mais ils ne font pas partie de la réorganisation;
• Ils sont engagés par le cédant et/ou le cessionnaire;
• Ils découlent d’opérations conclues avec des parties qui ne sont pas le cédant, ni le cessionnaire. Le paiement est donc effectué à une partie autre que le cédant ou le cessionnaire.

Ces coûts peuvent être encourus dans l’exercice au cours duquel a lieu la réorganisation, mais également au cours de l’exercice précédent ou subséquent.

Exemple 5 :

Une réorganisation affectant un établissement nécessite l’émission de nouvelles lettres patentes par le Registraire des entreprises. Les frais juridiques pour la préparation de la résolution du conseil d’administration sont généralement engagés avant la date de la restructuration.

Exemple 6 :

Dans le cadre d’une fusion d’établissements, le cessionnaire peut revoir les procédés appliqués pour améliorer son efficience. Ces nouvelles méthodes entraînent la mise à pied de certains employés qui s’effectuera graduellement. Dans le cadre de cette réorganisation, il est prévu que les employés pourront bénéficier d’une allocation de départ ou d’une allocation de transition. Ces coûts sont directement reliés à la réorganisation et seront encourus après la date de la fusion, soit lors de leur mise à pied effective.

Cette section vise à appliquer les différents concepts expliqués précédemment aux réorganisations du RSSS :

• Opérations (section 4.1);
• Parties prenantes (section 4.2);
• Qui décide d’une réorganisation du RSSS (section 4.3);
• Formes de réorganisation du RSSS (section 4.4).

4.1 Opérations

Les réorganisations du RSSS sont généralement constituées de réaffectations des ressources à l’intérieur de celui-ci et n’impliquent pas l’acquisition de nouvelles ressources. Il s’agit donc de transferts d’actifs, de passifs ou de responsabilités.

Règle générale, elles ne concernent que des établissements publics et privés conventionnés, elles sont réalisées sans versement de contrepartie ou de compensation, et elles impliquent le transfert d’actifs et de passifs à leur valeur comptable.

4.2 Parties prenantes

Une réorganisation du RSSS peut affecter un établissement public et/ou un établissement privé conventionné et, à certaines occasions, une entité, une personne ou une société, qui lui est apparentée ou non.

• Une entité apparentée à un établissement public est, par définition, sous le contrôle commun du gouvernement.
  
  Une partie qui ne lui est pas apparentée est une entité hors périmètre comptable gouvernemental.
  
  Prendre note que les apparentés d’un établissement incluent également leurs dirigeants et leurs proches parents, comme expliqué dans le principe directeur 1.6 Opération avec un apparenté du chapitre 01 du MGF.
  
  Aux fins de cette annexe, une réorganisation du RSSS implique nécessairement un établissement. Elle exclut toute opération directe avec un dirigeant qui serait apparenté à l’établissement ou un de ses proches parents.

Exemple 7 :

La fusion de deux établissements publics est une réorganisation entre parties apparentées, c’est-à-dire entre entités incluses dans le périmètre comptable du gouvernement.

Exemple 8 :

La fusion d’un établissement public avec un établissement privé conventionné est une réorganisation entre parties non apparentées. En effet, les établissements privés conventionnés ne sont pas inclus dans le périmètre comptable du gouvernement, même s’ils sont inclus dans le RSSS.

4.3 Qui décide d’une réorganisation du RSSS

Une réorganisation du RSSS peut être imposée par une loi adoptée par le gouvernement ou par décision du ministre de la Santé et des Services sociaux (ministre).

Exemple 9 :

Par l’adoption de la Loi modifiant l’organisation et la gouvernance du réseau de la santé et des services sociaux notamment par l’abolition des agences régionales (RLRQ, chapitre O-7.2) (LMRSSS) entrée en vigueur le 1er avril 2015, le gouvernement a imposé un remaniement majeur du RSSS par l’abolition des agences régionales de santé et de services sociaux.

Une réorganisation du RSSS peut également émaner de l’initiative d’un établissement.

Exemple 10 :

Le conseil d’administration d’un établissement privé peut adopter une résolution demandant au ministre d’être converti en un établissement public. Ce dernier autorise ou non la demande de réorganisation.

4.4 Formes de réorganisation du RSSS

Toutes les formes de réorganisation du RSSS mentionnées dans cette section nécessitent l’approbation préalable du ministre.

Certaines formes sont mentionnées dans la LSSSS, d’autres non, notamment la cession partielle d’activités qui est couramment en usage dans le RSSS (section 4.4.1).

Pour sa part, la LSSSS prévoit les formes légales suivantes :

• Une fusion (section 4.4.2);
• Une conversion (section 4.4.3);
• Une intégration (section 4.4.4);
• Une dissolution (section 4.4.5);
• Un retrait de permis (section 4.4.6).

4.4.1 Cession partielle d’activités

Une cession partielle d’activités implique le transfert d’une ou de certaines activités d’un établissement en faveur d’un ou plusieurs autres établissements. Ceux-ci doivent alors conclure une convention de cession partielle. Après la réorganisation, les établissements poursuivent leurs activités.

Cette forme de réorganisation affecte donc plus d’un établissement.

Exemple 11 :

Selon une convention de cession partielle d’activités, l’établissement X, le cédant, cède à l’établissement Y, le cessionnaire, les activités de consultation externe de son unité de médecine familiale, à partir du 1^er avril 20X1.

4.4.2 Fusion

Les fusions sont traitées aux articles 323 et 325 à 329 de la LSSSS.

Selon l’article 323, une fusion est un regroupement d’établissements pour former un nouvel établissement public. Elle implique donc plus d’un établissement, qu’ils soient publics ou privés.

Ainsi, à partir de la date de la fusion, chacun des établissements fusionnés perd son identité en faveur du nouvel établissement public.

Ce dernier jouit sous son nom de tous les droits, acquiert tous les biens, et assume toutes les obligations des établissements fusionnés.

Exemple 12 :

En vertu de l’article 4 de la LMRSSS, les CISSS sont issus de la fusion des établissements publics et de l’agence de la santé et des services sociaux d’une même région socio-sanitaire.

En vertu des articles 6 et 7 de cette loi, les CISSS succèdent de pleins droits aux établissements publics et à l’agence fusionnés, le cas échéant, jouissent de tous leurs droits, acquièrent tous leurs biens, assument toutes leurs obligations, poursuivent leurs procédures sans reprise d’instance et exercent les activités, les fonctions, les pouvoirs et les responsabilités d’une agence, à l’exception de ceux dévolus au ministre.

4.4.3 Conversion

Les conversions font l’objet des articles 324 à 327 et 329 de la LSSSS.

D’après l’article 324, une conversion est la transformation d’un établissement public ou d’un établissement privé en un nouvel établissement public.

À partir de la date de la conversion, le nouvel établissement public jouit de tous les droits, acquiert tous les biens, assume toutes les obligations de l’établissement privé converti et continue sans reprise d’instance les procédures où il était partie prenante.

La conversion d’un établissement privé en établissement public implique donc un changement de son statut.

Exemple 13 :

À la suite de l’émission de nouvelles lettres patentes le 1^er octobre 20X1, le Centre de réadaptation X, un établissement privé conventionné, a été converti en un établissement public. Le MSSS lui a délivré un nouveau permis.

4.4.4 Intégration

Les articles 330 à 332 de la LSSSS portent sur les intégrations.

En vertu de l’article 330, une intégration est une opération par laquelle un établissement public (l’intégrant) acquiert les droits et les biens et assume les obligations d’un autre établissement public (l’intégré), à la date d’intégration prévue dans la convention d’intégration.

Cette forme de réorganisation implique donc plus d’un établissement.

La convention d’intégration doit pourvoir à l’annulation ou la modification de l’acte constitutif de l’établissement intégré.

Exemple 14 :

Le 1^er octobre 20X1, le conseil d’administration du Centre de réadaptation X a adopté une convention d’intégration de ses activités en faveur du Centre de réadaptation Y. Dans cette réorganisation, le Centre de réadaptation X est l’intégré et le Centre de réadaptation Y est l’intégrant.

En vertu de la convention d’intégration, l’établissement intégré abandonnait, cédait et transportait l’exploitation complète et définitive de ses activités, y compris les biens, les droits et les obligations s’y rapportant, en faveur de l’intégrant qui en assumait alors la prise en charge et l’entière responsabilité.

4.4.5 Dissolution

Les dissolutions sont traitées à l’article 333 de la LSSSS.

Selon cet article, une dissolution est faite sur demande d’un établissement public après autorisation du ministre.

Comme précisé à l’article 333, avant d’être dissous, l’établissement paie ses dettes, exécute ses obligations et transfère ses biens généralement à un autre établissement ou au gouvernement.

Exemple 15 :

Le 1^er août 20X9, le ministre autorisait la dissolution du Centre d’hébergement Z, constitué en personne morale le 1^er novembre 20X0. Le ministère a donc procédé à l’annulation administrative de son permis.

4.4.6 Retrait du permis d’un établissement

Le retrait du permis d’un établissement est traité aux articles 451.1 à 451.17 de la LSSSS.

Le retrait du permis implique une cessation complète des activités, autrement dit une fermeture.

Selon l’article 451.1, le ministre peut retirer le permis d’un établissement public ou d’un établissement privé conventionné, avec l’autorisation du gouvernement et aux conditions que celui-ci détermine. L’établissement doit présenter au ministre pour approbation un plan de cessations d’activités. Ses affaires sont alors liquidées, son acte constitutif annulé, et par la suite, l’établissement est dissous.

4.4.7 Réorganisation impliquant plus d’une forme

Une réorganisation peut impliquer plus d’une des formes mentionnées précédemment.

Exemple 16 :

Dans un premier temps, un établissement privé pourrait être converti en un établissement public, pour être, dans un deuxième temps, intégré ou fusionné dans un autre établissement public.

Exemple 17 :

Un établissement cède partiellement ses activités à deux établissements. Par la suite, ses activités résiduelles sont intégrées dans un troisième établissement.

4.4.8 Autres termes utilisés pour désigner une réorganisation du RSSS

Les termes création et abolition peuvent également être utilisés pour désigner une réorganisation.

Exemple 18 :

La LMRSSS réfère à la création d’établissements à mission élargie à son article1.Modification aux lettres patentes qui ne constitue pas une réorganisation.

À lui seul, le changement du nom d’un établissement ne constitue pas une réorganisation du RSSS.

Pour appliquer le traitement adéquat à une réorganisation, il faut d’abord déterminer la nature réelle de l’opération.

Selon ses caractéristiques, une réorganisation du RSSS peut correspondre à l’une des options suivantes :

• Une restructuration (section 5.1);
• Une acquisition/cession d’actifs ou d’une participation donnant droit au contrôle (section 5.2);
• Une opération de cession-bail (section 5.2).

Par ailleurs, une réorganisation peut être confondue avec certaines opérations telles une opération interentitée, un paiement de transfert ou un apport d’actif, une prise en charge d’un passif, une cession et un abandon d’un actif ou d’une activité qui n’est pas inclus dans une restructuration. Celles-ci sont traitées à la section 5.3.

Différents exemples sont fournis à la section 5.4 pour illustrer la distinction entre ces différentes opérations.

Le tableau 1J figurant à la fin de cette annexe présente un sommaire des caractéristiques de ces opérations.

5.1 Restructuration

Une réorganisation correspond à une restructuration au sens du chapitre SP 3430 lorsqu’elle rencontre adéquatement les trois caractéristiques suivantes :

• La réorganisation comprend le transfert ou l’échange d’un ensemble intégré et relativement complet d’actifs et/ou de passifs
  • Ce ne sont pas des actifs et/ou des passifs isolés;
  • Ces actifs et/ou passifs sont tous reliés à la réalisation d’un programme ou d’une activité;
  • Le cédant perd le contrôle des actifs transférés au profit du cessionnaire et ce dernier devient responsable des passifs transférés à partir de la date de la restructuration.
• L’opération comporte également le transfert de la responsabilité de programmes ou d’activités liées à la prestation de services de santé ou de services sociaux ou de nature administrative, qui sont rattachés aux actifs et/ou passifs transférés.
  • Par la suite, le cessionnaire peut administrer ou réaliser différemment le programme ou l’activité, de manière à pouvoir dégager des économies d’échelles ou à améliorer l’efficacité ou l’efficience de la prestation de services.
• L’opération peut prévoir le versement, soit par le cédant, soit par le cessionnaire, d’une compensation basée sur une valeur autre que la juste valeur des éléments transférés.
  • Le montant d’une compensation peut être nul, ou correspondre à une valeur symbolique ou la valeur comptable nette des éléments transférés, etc.;
  • La convention doit prévoir les modalités de paiement de la compensation, notamment la date de paiement ou un échéancier. Sinon, la compensation ne peut être comptabilisée à ce titre;
  • Dans certaines situations, une partie ou la totalité de la compensation peut être conditionnelle à la réalisation d’événements ou d’opérations futurs.

Exemple 19 :

Lors d’une restructuration visant le transfert de la responsabilité d’une activité d’un établissement public à un autre, le contrat de cession partielle conclu entre les parties prévoit le versement d’une compensation basée sur une valeur symbolique à la date du contrat, à laquelle s’ajoute un montant supplémentaire conditionnel à l’atteinte d’indicateurs définis par le MSSS à atteindre au cours de l’exercice suivant.

Plusieurs des formes de réorganisation du RSSS mentionnées dans la section 4, dont une fusion, une intégration, une cession partielle d’activités peuvent constituer une restructuration puisqu’elles peuvent donner lieu à un transfert d’actifs, incluant des immobilisations, et/ou de responsabilités d’activités d’un établissement à un autre. Chaque cas doit être analysé pour valider le respect aux trois caractéristiques.

5.2 Acquisition d’actifs ou d’une participation donnant droit au contrôle et opération de cession-bail

Une réorganisation peut également être réalisée par l’acquisition des actifs d’une entité, par l’acquisition d’une participation donnant droit à son contrôle, par une opération de cession-bail en vertu duquel il peut y avoir création d’un nouvel actif pour le cédant qui conserve un certain contrôle relativement aux actifs et aux passifs cédés, etc.

Ces formes de réorganisation ne sont pas mentionnées dans la LSSSS. Elles ne sont pas pratiquées dans le RSSS pour les raisons suivantes :

• Généralement, le ministre réorganise le RSSS en procédant par une réaffectation des ressources à l’intérieur de celui-ci, et non pas l’acquisition de nouvelles ressources.
• Un établissement a un pouvoir très limité d’acquérir une participation dans une entité qui lui en donne le contrôle. En effet, avant d’acheter des actions ou d’exploiter une entreprise commerciale, il doit préalablement obtenir l’avis du ministre et convenir avec ce dernier des conditions à respecter, en vertu de l’alinéa a) de l’article 265 de la LSSSS. Le ministre n’accorde cette permission que dans de très rares occasions.
• Les réorganisations du RSSS n’impliquent habituellement pas de vente d’immobilisation suivie d’une reprise de bail par l’établissement cédant. Les opérations de cession-bail sont des transactions pour lesquelles le cédant conserve un certain contrôle sur les actifs transférés.

Le traitement comptable de ces dernières formes de réorganisation n’est pas expliqué dans cette annexe puisqu’elles ne sont pas utilisées dans le RSSS.

Néanmoins, le MSSS fournit quelques explications sur leurs similarités et leurs différences ci-après afin de faciliter la détermination de la nature de l’opération et appliquer ultimement le traitement adéquat.

Similarité

• Les restructurations et les opérations d’achat/vente d’actifs ou d’une participation donnant le contrôle sur ces actifs et ces passifs peuvent entraîner le transfert d’un ensemble intégré d’actifs ou de passifs et le transfert de la responsabilité d’un programme ou d’une activité rattachés aux éléments transférés.

Différence

• Lors d’une acquisition d’actifs ou d’une participation donnant le contrôle, il y a versement d’une contrepartie basée sur la juste valeur des éléments transférés ou qui s’en rapproche sensiblement, alors que lors d’une restructuration, le montant versé, s’il en est, correspond à une compensation basée sur une valeur autre que la juste valeur.

Soulignons que dans le secteur privé, l’activité transférée étant de nature commerciale, sa juste valeur serait également considérée en plus de celle des éléments transférés lors de la détermination de la contrepartie versée.

Pour plus d’informations, l’établissement peut consulter les chapitres SP 2510 Consolidation – Autres aspects et SP 3070 Participations dans des entreprises publiques, ainsi que dans la note d’orientation concernant la comptabilité NOSP-5 Opérations de cession-bail du Manuel du secteur public.

Il peut également communiquer avec la Direction de la gestion financière-réseau du MSSS.

5.3 Opérations à ne pas confondre avec une restructuration

Une réorganisation du RSSS ne doit pas être confondue avec une des opérations suivantes :

• Une opération interentitée (voir section 5.3.1);
• Un paiement de transfert ou un apport d’actif (voir section 5.3.2);
• Une prise en charge d’un passif (voir section 5.3.3);
• Une cession et un abandon d’un actif ou d’une activité qui n’est pas inclus dans une restructuration (voir section 5.3.4).

5.3.1 Opération interentitée

Une opération interentitée est une opération conclue entre des entités sous contrôle commun d’un gouvernement, autrement dit qui sont incluses dans son périmètre comptable.

Similitudes

• Une opération interentitée peut comprendre un transfert d’actifs ou de passifs.
• Elle peut entraîner ou non le versement d’une compensation basée sur une valeur autre que la juste valeur des éléments transférés.

Différences

• Une opération interentitée n’implique pas nécessairement le transfert d’un ensemble intégré relativement complet d’actifs ou de passifs reliés à la réalisation d’un programme ou d’une activité, ni de la responsabilité de programmes ou d’activités.
• Elle peut concerner le recouvrement de coûts liés à la fourniture d’un service à une partie apparentée.

Il peut survenir qu’une réorganisation réponde à la fois à une restructuration et une opération interentitée. L’établissement applique alors le traitement réservé aux restructurations.

Prendre note que le principe directeur 1.6.1 du chapitre 1 du MGF explique le traitement comptable applicable aux opérations interentitées par les établissements. Ce principe est basé sur la norme SP 3420 du Manuel du secteur public.

5.3.2 Paiement de transfert ou apport d’actifs

Un paiement de transfert comprend un transfert d’actifs monétaires ou d’immobilisations corporelles par un gouvernement ou par un de ses organismes publics à un particulier, à un organisme public, ou à un autre gouvernement, au titre desquels le cédant ne s’attend pas à :

• Recevoir directement aucun bien ou service en contrepartie, comme dans le cas d'une opération d'achat/de vente ou d'une autre opération d'échange;
• Être remboursé ultérieurement, comme dans le cas d'un prêt;
• Obtenir un rendement financier direct, comme dans le cas d'un placement.

Lorsque le cédant n’est pas un gouvernement ou un de ses organismes publics, la transaction constitue un apport d’actif, autrement dit un don.

Similitude

• Un paiement de transfert peut comprendre le transfert d’une immobilisation corporelle, donc d’un actif. Un apport d’actif est un transfert d’un actif, incluant une immobilisation.

Différence

• Un paiement de transfert et un apport d’actif sont des opérations sans contrepartie ou sans compensation, autrement dit sans versement d’une somme par le bénéficiaire en échange des immobilisations ou des actifs reçus. Un paiement de transfert sous forme d’immobilisation et un apport d’actif n’impliquent pas automatiquement le transfert de la responsabilité de programmes ou d’activités.

L’annexe 1G du MGF explique en détail la nature des paiements de transfert, y compris ceux sous forme d’immobilisations, ainsi que le traitement comptable approprié. Cette annexe est conforme à la même SP 3410 relativement aux paiements de transfert du Manuel du secteur public.

5.3.3 Prise en charge d’un passif

Différence

• La prise en charge d’un passif d’une autre partie n’implique pas le transfert de la responsabilité de programmes ou d’activités.

5.3.4 Cession ou abandon d’un actif ou d’une activité

L’abandon d’une activité signifie que celle-ci est arrêtée par suite d’une vente, d’une désaffection, d’une fermeture ou d’une cession. L’activité abandonnée peut faire l’objet d’un plan de cession ou de fermeture.

Différence

• La cession ou l’abandon d’un actif ou d’une activité n’implique pas un transfert d’actif. L’activité abandonnée peut être vendue, cédée ou tout simplement arrêtée.

5.4 Exemples

Les exemples présentés dans cette section visent à illustrer la distinction entre les restructurations et les opérations d’acquisitions / ventes, de paiements de transfert ou d’apport d’actifs.

Exemple 20 :

Les établissements publics X et Y ont la responsabilité de réaliser un certain type de chirurgie exigeant un équipement spécialisé pour les usagers d’une même région.

Pour améliorer l’efficience de telles interventions dans cette région, le ministre décide de les centraliser dans l’établissement public Z qui sera doté d’équipements complémentaires à la fine pointe de la technologie. L’établissement public Z ne pratiquait pas ce type de chirurgie avant cette transaction.

À la demande du ministre, les établissements concernés concluent des conventions de cessions partielles d’activités. Celles-ci prévoient l’abandon et la cession de la réalisation de ce type de chirurgie par les établissements publics X et Y en faveur de l’établissement public Z dès le 1^er avril 20X0, ainsi que le transfert des équipements et des employés affectés à ce genre d’opération, ainsi que des obligations relatives aux avantages sociaux futurs qui leur sont rattachées.

Ces conventions stipulent également que l’établissement public Z assumera l’entière responsabilité de la réalisation du type de chirurgie spécialisée, des équipements, des obligations envers les employés transférés, à partir du 1^er avril 20X0. Les établissements publics X et Y continuent leurs opérations à la suite de la transaction.

Nature comptable de la transaction :

Cette réorganisation constitue une restructuration puisque toutes les caractéristiques requises sont rencontrées.

En effet, par la conclusion des conventions de cession partielle d’activités, les établissements publics X et Y transfèrent à l’établissement public Z les équipements nécessaires pour la réalisation de ce type d’opération, ainsi que les employés y étant affectés. Ces équipements constituent un ensemble intégré d’actifs directement reliés à la réalisation de ce type d’opération. L’établissement public Z hérite d’une nouvelle responsabilité, soit celle de réaliser le certain type de chirurgie pour tous les usagers de sa région. Finalement, l’opération n’implique aucun versement de compensation, ni contrepartie basée sur la juste valeur des éléments transférés.

Par ailleurs, cette réorganisation est également une opération interentitée, car les parties prenantes sont sous le contrôle commun du gouvernement.

Exemple 21 :

Même situation que l’exemple 20, à l’exception que l’établissement Y est un établissement privé conventionné.

Nature comptable de la transaction :

Toutes les parties concernées ayant une obligation de produire un RFA (AS-471), elles sont donc soumises au MGF. Les caractéristiques d’une restructuration sont toujours rencontrées pour chacune d’elles.

Cependant, l’établissement Y devra adapter les directives de comptabilisation à sa situation, car étant un établissement privé conventionné, il n’est pas soumis à la Politique de capitalisation des immobilisations et que la restructuration implique le transfert d’équipements.

Exemple 22 :

Même situation que l’exemple 20, à l’exception que l’établissement Y est un établissement privé.

Nature comptable de la transaction :

La réorganisation représente une restructuration pour les établissements X et Z qui doivent produire un RFA (AS-471) dans le respect des directives du MGF, soit un référentiel comptable conforme au Manuel du secteur public.

L’établissement Y ayant le statut de privé, il n’a pas la même obligation de produire un RFA (AS-471). Pour la préparation de ses propres états financiers, il devrait se conformer aux dispositions du référentiel comptable qu’il a adopté.

Exemple 23 :

Un établissement privé conventionné exploite un centre d’hébergement et de soins de longue durée (CHSLD). À la suite de la conclusion d’une convention d’intégration, le propriétaire cède à l’établissement public X le terrain, le bâtiment et tous ses équipements, ainsi que le solde des dettes contractées pour leur acquisition. La convention d’intégration prévoit que l’établissement public X poursuivra l’exploitation du CHSLD, et qu’il versera à l’établissement privé conventionné une contrepartie basée sur la valeur comptable nette des éléments transférés. Avant la transaction, l’établissement public X exploitait déjà deux CHSLD. Après l’opération, l’établissement privé conventionné sera dissous.

Nature comptable de la transaction :

La réorganisation correspond à une restructuration, car elle rencontre adéquatement les trois caractéristiques. Effectivement, il y a transfert d’actifs, soit le terrain, le bâtiment et les équipements pour exploiter le CHSLD, représentant un ensemble intégré d’actifs.

L’établissement public X reçoit la responsabilité de poursuivre l’exploitation du CHSLD et la compensation n’est pas basée sur la juste valeur des éléments transférés, car elle repose plutôt sur leur valeur comptable nette.

Le fait que l’établissement X exploite déjà une mission CHSLD dans deux installations différentes au moment de la transaction n’a aucun impact sur la nature de la réorganisation. En effet, le transfert de la responsabilité est lié aux actifs transférés.

Exemple 24 :

Un établissement privé désire cesser l’opération d’un CHSLD. Après conclusion d’une entente avec l’établissement public X, il lui cède le terrain, le bâtiment et les équipements. L’établissement public X envisage d’utiliser ces nouveaux espaces pour en faire des locaux administratifs.

L’opération implique le versement d’un montant basé sur la juste valeur des immobilisations. L’établissement privé est dissous à la suite de la transaction.

Nature comptable de la transaction :

Cette réorganisation ne constitue pas une restructuration. En effet, la transaction n’implique aucun transfert de responsabilité quant à la poursuite de l’exploitation de la mission CHSLD par l’établissement public X qui planifie utiliser ces espaces à d’autres fins. De plus, la somme versée étant basée sur la juste valeur des immobilisations transférées, il s’agit d’une contrepartie, et non pas d’une compensation. Cette opération constitue une acquisition d’actifs.

Exemple 25 :

L’établissement public X constate qu’il détient des équipements médicaux jugés excédentaires. Ces équipements peuvent toujours être utilisés pour rendre des services de santé. Il les offre gratuitement à l’établissement public Y. L’établissement public X ne désire pas les ravoir si l’établissement public Y décide d’en disposer ultérieurement.

Nature comptable de la transaction :

Cette opération ne constitue pas une restructuration. En effet, les équipements transférés ne représentent pas un ensemble intégré d’actifs et/ou de passifs. De plus l’opération ne vise aucun transfert de responsabilité de programme ou d’activité.

L’opération constitue une donation d‘immobilisations corporelles sans aucune contrepartie ou compensation.

Puisque l’établissement X est un organisme contrôlé par le gouvernement et qu’il utilise le MGF pour la production de son RFA (AS-471) et que celui-ci est conforme aux Manuel du secteur public, cette opération est donc réalisée par un organisme gouvernemental. Cette opération répond adéquatement à la définition d’un paiement de transfert.

La transaction constitue également une opération interentitée, car les parties prenantes sons sous le contrôle commun du gouvernement.

Exemple 26 :

Même situation que l’exemple 25, à l’exception que l’établissement X est un établissement privé.

Nature comptable de la transaction :

La transaction n’est pas une restructuration pour les mêmes raisons que celles mentionnées à l’exemple 25. Toutefois, puisque le cédant est un établissement privé qui n’applique pas le MGF pour la préparation de ses états financiers, il s’agit d’un apport d’actif.

Un établissement est invité à porter une attention particulière aux directives de cette section puisque certaines d’entre elles diffèrent grandement de celles énoncées dans les NOCC 10 et 12 du chapitre 03 du MGF appliquées antérieurement, notamment le traitement de l’écart représentant la différence entre la valeur des éléments transférés et reçus, ainsi que celui concernant les données comparatives.

Cette section aborde les directives de comptabilisation du transfert d’actifs et de passifs, de la compensation et des coûts liés à une restructuration, ainsi que celles relatives aux informations à fournir en note complémentaire dans les états financiers. Cette section présente celles s’adressant au cédant (section 6.2), puis celles applicables par le cessionnaire (section 6.3).

Par ailleurs, à l’égard des informations à fournir, un établissement prenant part à une restructuration peut consulter l’annexe 7 de la circulaire codifiée 03.01.61.03 qui fournit différents modèles de notes complémentaires pour faciliter la production de son RFA (AS‑471).

Un tableau sommaire du traitement à appliquer par le cédant et par le cessionnaire est présenté au tableau 1J.2 à la fin de cette annexe.

6.1 Date de la restructuration

Une restructuration est comptabilisée par le cédant et par le cessionnaire à la date à laquelle elle a lieu. Cette date est une des suivantes :

• Pour une fusion : la date de délivrance des nouvelles lettres patentes, en vertu de l’article 320 de la LSSSS;
• Pour une conversion : la date de délivrance des nouvelles lettres patentes, en vertu de l’article 320 de la LSSSS;
• Pour une intégration : la date indiquée dans la convention d’intégration;
• Pour une dissolution : la date correspondant au 60^e jour suivant la publication de l’avis de dissolution dans la Gazette officielle du Québec, en vertu de l’article 333 de la LSSSS;
• Pour une cession partielle d’activités : la date indiquée dans la convention de cession partielle;
• Pour un retrait de permis : la date à laquelle toutes les mesures du plan de cessation des activités sont réalisées, selon l’article 451.2 de la LSSSS.

6.2 Établissement cédant

6.2.1 Exercice précédent la restructuration

Comptabilisation du transfert d’actifs et de passifs

• Le cédant ne procède à aucune modification des pratiques comptables appliquées aux actifs et des passifs qui seront transférés, et ce, jusqu’à la date de la restructuration, comme revoir la période d’amortissement ou réduire la valeur comptable d’une immobilisation en fonction de l’usage prévu du cessionnaire. À elle seule, la future réorganisation ne le justifie pas.
  
  Cependant, le cédant pourrait constater une réduction de valeur, uniquement si les critères énoncés au paragraphe 90 de la page 17 de l’annexe 1F Politique de capitalisation des immobilisations du chapitre 01 du MGF sont rencontrés.

Coûts liés à la restructuration

• Le cédant comptabilise selon leur nature les coûts reliés à la restructuration encourus dans l’exercice, par exemple les frais juridiques, en appliquant le traitement établi.

Informations à fournir par voie de note complémentaire

• Le cédant présente dans une note complémentaire spécifique aux états financiers les informations suivantes :
  • Une description de la restructuration (forme, parties concernées, date);
  • Une estimation des incidences financières sur ses actifs, ses passifs et ses activités, ou une déclaration à l’effet que l’établissement est dans l’impossibilité de procéder à une telle estimation au prix d’un effort raisonnable;

Uniquement si les deux conditions suivantes sont rencontrées :

• La convention ou l’accord est conclu avant la date d’achèvement (autrement dit, de la mise au point définitive) du RFA (AS-471);
• La restructuration aura une incidence importante sur ses actifs, ses passifs et ses activités futures.
  
  

• Le cédant peut également fournir des informations sur la nature des coûts liés à la restructuration qui ont été engagés au cours de l’exercice, mais uniquement s’ils sont jugés importants.

6.2.2 Exercice au cours duquel a lieu une restructuration

La date de la restructuration est précisée à la section 6.1.

Transfert d’actifs et de passifs

• Le cédant décomptabilise à leur valeur comptable les actifs et passifs qu’il transfère au cessionnaire, car, règle générale, ceux-ci ne répondront plus pour lui à la définition d’un actif ou d’un passif.
  
  En effet, le transfert fait en sorte que le cédant généralement ne contrôlera plus les éléments transférés et ne pourra plus en tirer des avantages économiques à partir de la date de la restructuration. Il doit donc les radier de ses livres.
• Il décomptabilise également les comptes connexes aux actifs et aux passifs transférés, tels l’amortissement cumulé, les frais reportés liés aux dettes, etc.

Compensation

• Le cédant comptabilise à titre de revenu ou de charge la compensation non rattachée de conditions. Selon les modalités de paiement prévues à la convention, il constatera en contrepartie un encaissement ou un compte à recevoir, ou un paiement ou un compte à payer, selon le cas.
• Il analyse les conditions rattachées à une compensation. Il constate un actif ou un passif uniquement s’il conclut que ces conditions répondent adéquatement à la définition d’un actif ou d’un passif. Une contrepartie conditionnelle peut correspondre à un actif ou un passif éventuel, selon le cas. Le cédant applique alors le traitement approprié en respectant les dispositions du principe directeur 2.15 Éventualités du chapitre 01 du MGF.

Écart entre la valeur des éléments transférés

• Le cédant comptabilise un revenu découlant d’une restructuration lorsque le total de la valeur comptable nette des passifs et de la compensation reçue est supérieur à la valeur comptable nette des actifs transférés et de la compensation payée.
• La transaction donne lieu à une augmentation de son actif net ou une diminution de son passif net, selon le cas.
• Les revenus découlant de la restructuration ne doivent pas être inclus dans les gains sur dispositions d’immobilisations. Ils font plutôt l’objet d’un sous-poste distinct du poste « Autres revenus » à l’état des résultats.
  
  

• Le cédant comptabilise une charge découlant d’une restructuration lorsque le total de la valeur comptable nette des actifs transférés et de la compensation payée est supérieur à la somme de la valeur comptable des passifs et de la compensation reçue.
  • La transaction donne lieu à une diminution de son actif net ou une augmentation de son passif net, selon le cas.
  • Cette charge ne constitue pas une perte sur disposition d’immobilisations. Elle fait plutôt l’objet d’un sous-poste distinct du poste « Autres charges » à l’état des résultats.

Le cédant ne tient pas compte des coûts liés à la restructuration lorsqu’il estime le gain ou la perte découlant de la restructuration.

Coûts liés à la restructuration

• Le cédant comptabilise les coûts reliés à la restructuration encourus dans l’exercice en appliquant le traitement établi selon leur nature (Voir section 6.5 pour certains aspects particuliers).

Montant reçu du cessionnaire en échange de services rendus

• Le cédant comptabilise les sommes reçues du cessionnaire en échange de services rendus à partir de la date de la restructuration jusqu’à ce que ce dernier ait complété la mise en place de la structure nécessaire à la prestation de services dont la responsabilité lui a été transférée, à titre de revenus, selon les indications fournies, notamment aux circulaires codifiées 03.01.42.03 et 03.01.42.41 relativement à la facturation de services interétablissements et à un dispensateur de services, respectivement.
  
  Rappelons que l’annexe de la circulaire 03.01.42.03 énumère des centres d’activités pour lesquels il ne peut y avoir facturation pour services rendus interétablissements.

Solde résiduel des gains et pertes de réévaluation non matérialisés rattachés à des actifs et passifs financiers transférés

• Le cédant ne transfert pas le solde résiduel des gains et des pertes de réévaluation non matérialisés subsistant à l’état du même nom lié à des actifs ou des passifs financiers évalués à leur juste valeur et qui sont transférés lors d’une restructuration. Il les matérialise à l’état des résultats à la date de la restructuration.
  
  Pour plus d’information, l’établissement réfère au principe directeur 2.11.2 du chapitre 01 du MGF qui traite des instruments financiers devant être évalués à la juste valeur.
  
  Il peut consulter également les chapitres SP 3450 Instruments financiers et SP 2601 Conversion des devises du Manuel du secteur public.
  
  Au besoin, l’établissement contacte la Direction de la gestion financière-réseau du MSSS pour connaître le traitement approprié à ce genre de situation.

Transaction entre le cédant et le cessionnaire avant la restructuration

Le cédant n’élimine aucune transaction ayant eu lieu avec le cessionnaire avant la date de la restructuration.

Données comparatives

• Le cédant ne doit pas retraiter les données comparatives présentées dans les états financiers de l’exercice au cours duquel a lieu la restructuration. Autrement dit, il n’apporte aucun ajustement à ses états financiers des exercices antérieurs. Il s’agit donc d’une application prospective.
  • Le non-retraitement permet de montrer le changement à sa situation économique à la date de la restructuration.

Informations à fournir par voie de note complémentaire

• Le cédant doit présenter suffisamment d’informations dans une note complémentaire spécifique décrivant la restructuration afin de permettre l’évaluation de sa nature et de ses incidences sur sa situation financière et ses activités.
• Il présente les informations suivantes :
  • La forme de la restructuration;
  • Les parties prenantes à la restructuration et la nature de la relation de contrôle, de contrôle commun ou de contrôle partagé qui les lie;
  • La raison de la restructuration;
  • La date de la restructuration;
  • La nature des actifs, des passifs et des responsabilités transférés;
  • La nature de la compensation, des conditions qui y sont rattachées et s’ils correspondent à des actifs ou des passifs éventuels;
  • La nature et l’étendue des passifs éventuels et des obligations contractuelles transférées;
    
    L’établissement peut également fournir de l’information sur les actifs éventuels et les droits contractuels transférés, s’il en est;
  • La nature des coûts liés à la restructuration engagés dans l’exercice.
• Le cédant présente également les informations suivantes globalement et pour chaque cessionnaire, si elles sont importantes :
  • La valeur comptable des actifs et des passifs transférés à la date de la restructuration, par grandes catégories;
  • Le montant de la compensation comptabilisée;
  • Le montant de l’effet net de la restructuration et le poste dans lequel il a été comptabilisé;
  • La nature des coûts liés à la restructuration qui ont été encourus et le poste dans lesquels ils ont été comptabilisés;
  • Le montant des effets des événements et des opérations liés à la restructuration et le poste dans lequel il a été comptabilisé;
  • Les revenus et les charges rattachés aux programmes ou aux activités transférés, y compris les chiffres comparatifs, uniquement s’ils sont importants par rapport au résultat de l’ensemble des activités.

6.2.3 Exercices subséquents à la restructuration

Coûts liés à la restructuration

• Le cédant comptabilise les coûts reliés à la restructuration encourus dans l’exercice en appliquant le traitement établi selon leur nature (Voir section 6.5 pour certains aspects particuliers).
• Il peut fournir en note complémentaire de l’information sur leur nature, mais uniquement s’ils sont jugés importants.

6.3 Établissement cessionnaire

6.3.1 Exercice précédent la restructuration

Coûts liés à la restructuration

• Le cessionnaire comptabilise les coûts reliés à la restructuration encourus dans l’exercice, par exemple les frais juridiques, en appliquant le traitement établi selon leur nature.

Informations à fournir par voie de note complémentaire

• Le cessionnaire présente dans une note complémentaire spécifique aux états financiers les informations suivantes :
  • Une description de la restructuration (forme, parties concernées, date);
  • Une estimation des incidences financières sur ses actifs, ses passifs et ses activités, ou une déclaration à l’effet que l’établissement est dans l’impossibilité de procéder à une telle estimation au prix d’un effort raisonnable;

  Uniquement si les deux conditions suivantes sont rencontrées :

  • La convention ou l’accord est conclu avant la date d’achèvement (autrement dit, de la mise au point définitive) du RFA (AS-471);
  • La restructuration aura une incidence importante sur ses actifs, ses passifs et ses activités futures.
    
• Le cessionnaire peut présenter un supplément d’informations sur la restructuration, si celles-ci sont jugées utiles, si les incidences financières sont importantes et si elles sont disponibles au prix d’un effort raisonnable en considérant les coûts liés à leur préparation. Ce supplément comprend :
  • Les actifs et les passifs qui seront transférés;
  • Les résultats des activités liées aux responsabilités qui seront transférées.

  
  Prendre note que le cédant n’a pas à publier les informations similaires à celle incluse dans le supplément d’information.

• Le cessionnaire peut également fournir des informations sur la nature des coûts liés à la restructuration engagés au cours de l’exercice, mais uniquement s’ils sont jugés importants.

6.3.2 Exercice au cours duquel a lieu une restructuration

La date de la restructuration est précisée à la section 6.1.

Transfert d’actifs et de passifs

• Dans un premier temps, le cessionnaire comptabilise les actifs et les passifs reçus du cédant à leur valeur comptable brute lorsque ceux-ci répondent à la définition d’un actif ou d’un passif, selon le cas, et que les critères de constatation applicables sont rencontrés.

La valeur comptable d’un actif ou d’un passif transféré correspond au montant figurant à l’état de la situation financière du cédant à la date de la restructuration, après déduction de toute provision pour moins-value.

Soulignons que le montant figurant à l’état de la situation financière du cédant peut être la juste valeur si ce dernier a comme méthode d’évaluer des instruments financiers à leur juste valeur. (Voi Sous-section État des gains et pertes de réévaluation, ci-après).

• La comptabilisation de la valeur comptable brute implique de comptabiliser distinctement les immobilisations reçues à leur coût et l’amortissement cumulé figurant dans les livres du cédant.
  
  

• Dans un deuxième temps, le cessionnaire comptabilise des ajustements nécessaires afin que les actifs et les passifs reçus soient constatés et classés en fonction de ses propres méthodes comptables à la date de la restructuration.

Ces ajustements doivent être effectués à la date de la restructuration puisqu’ils en découlent.

• Le cessionnaire utilise alors ses propres hypothèses économiques, par exemple l’inflation, le taux d’actualisation pour déterminer certains passifs au titre des avantages sociaux futurs. Il peut allonger ou raccourcir la période d’amortissement restante pour le solde non amorti à la date de la restructuration. Il peut évaluer la pertinence de réduire la valeur de certains actifs transférés et même les radier.

Exemple 27 :

Une convention d’intégration prévoit le transfert des actifs, des passifs et des responsabilités liés à une activité entre deux établissements publics. Exceptionnellement, le MSSS avait autorisé le cédant à utiliser la méthode du taux de l’amortissement dégressif pour une certaine catégorie d’immobilisations faisant l’objet du transfert, cette méthode n’étant pas autorisée par la Politique de capitalisation des immobilisations. À la date de la restructuration, le cessionnaire devra donc comptabiliser une écriture d’ajustement pour ramener la valeur comptable nette de la catégorie d’immobilisations en fonction de l’utilisation de la méthode d’amortissement linéaire.

Le cessionnaire s’assure de respecter les dispositions du MGF lors de la constatation initiale des actifs et des passifs transférés, et ce, même si le cédant applique un autre référentiel comptable pour la préparation de ses états financiers, comme les Normes International Financial Reporting Standards (IFRS) ou les NORMES COMPTABLES POUR LES ENTREPRISES À CAPITAL FERMÉ.

Exemple 28 :

Un établissement privé transfert les actifs, les passifs et les responsabilités liés à une activité à un établissement public. Parmi les actifs transférés, il y a des actifs incorporels.

Or, en vertu des paragraphes 3 et 5 de la Politique de capitalisation des immobilisations, les établissements publics du RSSS ne sont pas autorisés à capitaliser les actifs incorporels. Le cessionnaire doit donc passer une écriture d’ajustement pour les éliminer.

Compensation

• Le cessionnaire comptabilise la compensation non rattachée de conditions soit à titre de revenu ou de charge. Selon les modalités de paiement prévues à la convention, il constatera un encaissement ou un compte à recevoir, ou un paiement ou un compte à payer, selon le cas.
• Il analyse les conditions rattachées à une compensation. Il constate un actif ou un passif uniquement s’il conclut que les conditions rattachées à la compensation répondent adéquatement à la définition d’un actif ou d’un passif. Une contrepartie conditionnelle peut correspondre à un actif ou un passif éventuel, selon le cas. Le cessionnaire applique alors le traitement approprié en respectant les dispositions du principe directeur 2.15 Éventualités du chapitre 01 du MGF.
  
  

Écart entre la valeur des éléments transférés

• Le cessionnaire comptabilise un revenu découlant d’une restructuration lorsque le total de la valeur comptable nette des actifs reçus et de la compensation reçue est supérieur à la somme de la valeur comptable des passifs et de la compensation payée, en considérant l’effet des ajustements comptables requis lors de la constatation initiale des actifs et des passifs.
  • La transaction donne lieu à une augmentation de son actif net ou une diminution de son passif net, selon le cas.
  • Le revenu découlant de la restructuration fait l’objet d’un sous-poste distinct du poste « Autres revenus » à l’état des résultats.
• Le cessionnaire comptabilise une charge découlant d’une restructuration lorsque le total de la valeur comptable nette des actifs transférés et de la compensation reçue est inférieur à la somme de la valeur comptable des passifs et de la compensation payée, en considérant l’effet des ajustements comptables requis lors de la constatation initiale des actifs et des passifs.
  • La transaction donne lieu à une diminution de son actif net ou une augmentation de son passif net, selon le cas.
  • La charge découlant d’une restructuration fait l’objet d’un sous-poste distinct du poste « Autres charges » à l’état des résultats.
• Cependant, il ne considère pas les coûts liés à la restructuration.

Coûts liés à la restructuration

• Le cédant comptabilise les coûts reliés à la restructuration encourus dans l’exercice en appliquant le traitement établi selon leur nature (Voir section 6.5 pour certains aspects particuliers).

Montant versé au cédant en échange de services reçus

• Le cessionnaire comptabilise les sommes payées au cédant en échange de services reçus par ce dernier à partir de la date de la restructuration jusqu’à ce qu’il ait complété la mise en place de la structure nécessaire à la prestation de services dont la responsabilité lui a été transférée, à titre de charges, selon les indications fournies aux circulaires codifiées 03.01.42.03 et 03.01.42.41 relativement à la facturation de services interétablissement et à un dispensateur de services, respectivement.
  
  Rappelons que l’annexe de la circulaire 03.01.42.03 énumère des centres d’activités pour lesquels il ne peut y avoir facturation pour services rendus interétablissement.

Transfert par le cédant d’actifs et passifs financiers évalués à la juste valeur ou libellés en devises étrangères et devant être convertis au taux en vigueur à la date des états financiers

• Comme mentionné précédemment, le cessionnaire doit comptabiliser les actifs et les passifs transférés à leur juste valeur si le cédant utilisait cette valeur pour les comptabiliser dans ses états financiers.
  
  Il comptabilise la variation de ces justes valeurs à l’état des gains et pertes de réévaluation de la date de la restructuration jusqu’à la décomptabilisation des actifs et passifs financiers concernés.
• Le cessionnaire doit comptabiliser les actifs et les passifs libellés en devises étrangères et convertis à chaque date des états financiers à la valeur comptable du cédant. Il comptabilise les gains et pertes de change accumulés à l’état des gains et pertes de réévaluation depuis la date de la restructuration jusqu’à la décomptabilisation des actifs et des passifs concernés.

Pour plus d’information, l’établissement réfère au principe directeur 2.11.2 du chapitre 01 du MGF qui traite des instruments financiers devant être évalués à la juste valeur. Il peut consulter également les chapitres SP 3450 Instruments financiers et SP 2601 Conversion des devises du Manuel du secteur public.

Au besoin, l’établissement contacte la Direction de la gestion financière-réseau du MSSS pour connaître le traitement approprié à ce genre de situation.

Transaction entre le cédant et le cessionnaire avant la restructuration

Le cessionnaire n’élimine aucune transaction ayant eu lieu avec le cédant avant la date de la restructuration.

Données comparatives

• Le cessionnaire ne doit pas retraiter ses données comparatives présentées à ses états financiers de l’exercice au cours duquel a lieu la restructuration.

Informations à fournir par voie de note complémentaire

• Le cessionnaire doit présenter suffisamment d’informations dans une note complémentaire spécifique décrivant la restructuration afin de permettre l’évaluation de sa nature et de ses incidences sur sa situation financière et ses activités.
• Il présente les informations suivantes :
  • La forme de la restructuration;
  • Les parties prenantes à la restructuration et la nature de la relation de contrôle, de contrôle commun ou de contrôle partagé qui les lie;
  • La raison de la restructuration;
  • La date de la restructuration;
  • La nature des actifs, des passifs et des responsabilités transférés;
  • La nature de la compensation, des conditions qui y sont rattachées et s’ils correspondent à des actifs ou des passifs éventuels;
  • La nature et l’étendue des passifs éventuels et des obligations contractuelles transférées. L’établissement peut également fournir de l’information sur les actifs éventuels et les droits contractuels transférés, s’il en est;
  • La nature des coûts liés à la restructuration engagés dans l’exercice.
• Le cessionnaire présente également les informations suivantes globalement et pour chaque cessionnaire, si elles sont importantes :
  • La valeur comptable des actifs et des passifs transférés à la date de la restructuration, par grandes catégories;
  • Le montant de la compensation comptabilisée;
  • Le montant de l’effet net de la restructuration et le poste dans lequel il a été comptabilisé;
  • La nature des coûts liés à la restructuration qui ont été encourus et le poste dans lesquels ils ont été comptabilisés;
  • Le montant des effets, des événements et opérations liés à la restructuration et le poste dans lequel il a été comptabilisé;
  • Les revenus et les charges rattachés aux programmes ou aux activités transférés, y compris les chiffres comparatifs, uniquement s’ils sont importants par rapport au résultat de l’ensemble des activités.
• Le cessionnaire présente également, par grandes catégories, les revenus et les charges liés aux responsabilités transférées qui sont compris dans l’état des résultats.

6.3.3 Exercices subséquents à une restructuration

Coûts liés à la restructuration

• Le cédant comptabilise les coûts reliés à la restructuration encourus dans l’exercice en appliquant le traitement établi selon leur nature (Voir section 6.5 pour certains aspects particuliers).
• Il peut fournir en note complémentaire de l’information sur leur nature, mais uniquement s’ils sont jugés importants.

Le tableau IJ.3 présente un exemple sommaire des impacts comptables d’une restructuration pour le cédant et pour le cessionnaire.

6.4 Comptabilisation lorsque l’établissement est à la fois cédant et cessionnaire

• L’établissement applique le traitement préconisé pour le cédant pour comptabiliser les actifs et les passifs qu’il transfère, et celui établi pour le cessionnaire pour constater les actifs et les passifs qu’il reçoit.

6.5 Aspects particuliers

6.5.1 Transfert d’immobilisations

Le transfert d’immobilisations a un impact direct sur l’estimation de la subvention à recevoir – réforme comptable dans l’exercice au cours duquel a lieu une restructuration.

L’établissement cédant et l’établissement cessionnaire doivent tenir compte du mode de financement des immobilisations transférées lors de la révision annuelle du solde estimé de la subvention à recevoir – réforme comptable.

Ainsi, les immobilisations transférées qui ont été financées entièrement par le gouvernement par l’entremise d’une dette à long terme ne doivent pas être prises en compte dans la détermination des surplus (déficits) annuels attendus. De cette façon, la subvention réforme comptable assume l’impact du revenu ou de la charge découlant de la restructuration dû au transfert d’immobilisations.

Toutefois, lorsque des immobilisations transférées ont été financées partiellement ou entièrement par un ou des transferts provenant du fonds d’exploitation, le cédant et le cessionnaire doivent inclure la portion du revenu ou de la charge découlant de la restructuration due au transfert d’immobilisations dans ses surplus (déficits) attendus.

Exemple 29 :

Une restructuration entre établissements publics implique le transfert d’une immobilisation ayant coûté 100 $ au cédant et ayant été amorti pour 35 $. La valeur comptable nette de l’immobilisation est de 65 $.

La restructuration donne lieu à une perte découlant de la restructuration pour le cédant et à un revenu découlant de la restructuration pour le cessionnaire.

Aux fins de l’exemple, l’hypothèse est à l’effet que les immobilisations transférées étaient financées à 60 % par dette à long terme et à 40 % par transferts du solde de fonds.

Écritures pour le cédant

Écritures pour le cessionnaire

La portion des immobilisations transférées financées par transferts du solde de fonds ( soit 65 $ x 40 %) à considérer dans le surplus (déficit) annuel attendu est de 26 $. La différence de 39 $ (65 $ - 26 $) sera assumée par la subvention à recevoir - réforme comptable.

6.5.2 Transfert d’employés

Une restructuration peut nécessiter le transfert d’employés (syndiqués, cadres et autres catégories). Lorsque ce transfert est prévu à la convention, l’établissement cessionnaire doit alors assumer toutes les obligations découlant de l’application des conventions collectives, des règlements ainsi que des normes et politiques applicables en matière de conditions de travail. La convention conclue entre les parties concernées par la restructuration devrait contenir une disposition à cet effet.

Ce transfert d’employés implique nécessairement le transfert des provisions pour leurs avantages sociaux futurs, ainsi que, le cas échéant, des subventions à recevoir du MSSS relatives à chacune de ces provisions lorsque le cessionnaire est un autre établissement.

La seule exception à cette disposition concerne la provision pour assurance salaire, et la subvention à recevoir du MSSS qui y est rattachée, pour laquelle aucun transfert n’est possible en raison de la méthodologie utilisée pour l’estimer. En effet, puisqu’elle est établie de façon globale pour chaque établissement, aucun montant n’est attribué à un employé en particulier.

Par conséquent, les dispositions suivantes sont applicables à tous les avantages sociaux futurs, excepté l’assurance-salaire, soit les provisions pour banques de maladie gelée et courante, pour vacances, pour droits parentaux, pour allocation et rétention hors-cadres, etc.

Subventions à recevoir du MSSS pour les avantages sociaux futurs

La subvention à recevoir MSSS – provision avantages sociaux futurs représente le solde du financement à recevoir du MSSS pour couvrir les impacts financiers émanant de l’application initiale de la norme SP 3255 Avantages postérieurs à l’emploi, congés rémunérés et prestations de cessation d’emploi du Manuel du secteur public, lors de l’harmonisation des conventions comptables aux principes comptables généralement reconnus pour le secteur public au 1^er avril 2008.

Or, l’application initiale n’a pas été réalisée à une date unique, mais plutôt selon le calendrier suivant :

Le montant de la subvention à recevoir du MSSS correspondait au solde de la provision pour chacun de ces avantages sociaux futurs à la date indiquée au tableau.

La problématique vient du fait que seuls les avantages sociaux futurs des employés transférés qui étaient au service de l’établissement cédant aux dates figurant dans le tableau sont associés à un montant de subvention à recevoir MSSS.

Ainsi, pour établir le montant à transférer, l’établissement cédant doit d’abord identifier les employés à son service au moment de chacune de ces dates.

Considérant que ce travail administratif peut être fastueux, le MSSS peut accepter que, dans certaines circonstances, l’établissement cédant transfert à titre de subvention à recevoir un montant équivalent à celui de la provision à payer qui sera transféré, même si, dans les faits, ces montants ne sont pas équivalents. En effet, le montant des provisions fluctue avec les exercices puisqu’il fait l’objet de réévaluation annuelle, contrairement au solde de la subvention à recevoir qui lui est fixé.

Les établissements concernés par la réorganisation sont alors informés des dispositions à appliquer à cet égard.

Les écritures comptables pour le transfert des provisions et des subventions à recevoir MSSS, s’il y a lieu, sont les suivantes relativement aux employés au service de l’établissement cédant avant chacune de ces dates :

Pour le cédant :

Pour le cessionnaire :

Dans les faits, ces transactions n’impliquent aucun décaissement, ni encaissement de liquidités par l’établissement cédant et par l’établissement cessionnaire.

Les écritures comptables pour le transfert des provisions et des subventions à recevoir du MSSS, s’il y a lieu, sont les suivantes relativement aux employés au service de l’établissement cédant après chacune de ces dates :

Pour le cessionnaire :

Il n’y a donc aucun transfert de subvention à recevoir puisque les passifs liés aux avantages sociaux futurs ont été financés par l’établissement et non pas par le MSSS. Ainsi, le cédant devra effectuer un remboursement au cessionnaire.

L’opération sera reflétée dans la variation annuelle de l’exercice pour chacune des provisions figurant à la page 363 du RFA AS-471.

6.5.3 Allocation de départ

Une restructuration peut impliquer la mise à pied de certains employés et, dans certaines situations, le versement de prestations de cessation d’emploi.

Les prestations de cessation d’emploi incluent les congés de préretraite, les indemnités de fin d’emploi et de départ découlant d’une restructuration administrative ou d’une réduction des effectifs.

Généralement, un passif et une charge sont constatés dans l’exercice au cours duquel l’événement donnant lieu à l’obligation présente ou future de verser de tels montants se produit, dans la mesure où l’établissement dispose des informations nécessaires pour faire une estimation raisonnable des montants en cause. L’événement à l’origine de l’obligation de verser des indemnités de fin d’emploi ou de congé de préretraite se produit :

• À la date à laquelle l’employé choisit de quitter un secteur dans le cadre d’une abolition de poste;
• À la date à laquelle le conseil d’administration ou la direction prend la décision de mettre fin à l’emploi dans le cadre de mesures de fin d’engagement;
• À la date de démission de l’employé.

Toute variation postérieure du passif relié aux indemnités et aux congés relatifs à l’abolition de poste à la suite de l’obtention de nouvelles informations affectant le montant ou l’échéancier doit être traitée comme une révision d’estimation comptable et être appliquée prospectivement.

Pour plus d’explications sur les révisions d’estimation comptable et l’application prospective, l’établissement peut consulter l’annexe 1D du chapitre 1 du MGF.

Lorsque les employés visés par une mise à pied font partie du personnel d’encadrement, l’établissement peut consulter la NOCC 32 Comptabilisation des charges salariales reliées aux indemnités et aux congés relatifs à une abolition de poste ou à des mesures de fin d’engagement prévues pour le personnel d’encadrement. Il se réfère également au Règlement sur certaines conditions de travail applicables aux cadres des agences et des établissements de santé et de services sociaux (S-4.2, r. 5.1), de même qu’au Règlement sur certaines conditions de travail applicables aux hors-cadres des agences et des établissements de santé et de services sociaux (S-4.2, r. 5.2).

6.5.4 Transfert de dettes à long terme

Le MSSS détermine si les dettes à long terme d’un établissement concerné par une restructuration peuvent être transférées à un autre établissement puisque cette opération est complexe du fait qu’elle exige la réalisation de plusieurs étapes administratives, comme l’adoption d’un régime d’emprunt, les résolutions du conseil d’administration de l’établissement et autres autorisations. Ce transfert doit donc être dûment analysé et planifié avant d’amorcer le processus.

Les établissements ont l’obligation de produire certains rapports en vertu de dispositions de la LSSSS, notamment :

• Un rapport financier annuel (formulaire (AS-471) (RFA (AS-471)) (section 7.1);
• Des rapports statistiques annuels (section 7.2);
• Autres rapports (section 7.3).

Prendre note que la date à laquelle a lieu une restructuration est précisée à la section 6.1.

7.1 Rapport financier annuel (formulaire AS-471)

À moins d’indications contraires du MSSS :

• Un nouvel établissement issu d’une fusion d’établissements produit un RFA (AS-471) pour les opérations financières ayant lieu à partir de la date de délivrance de ses lettres patentes jusqu’au 31 mars.
• Un établissement ayant intégré un autre établissement ou certaines activités cédées par un autre établissement produit un RFA (AS-471) en incluant les données financières relatives aux activités intégrées à partir de la date indiquée dans la convention d’intégration jusqu’au 31 mars.
• Un établissement ayant fait une cession partielle de ses activités produit un RFA (AS-471) en incluant les données financières pour les activités cédées du 1^er avril jusqu’à la date mentionnée dans la convention de cession.
• Un établissement ayant cessé ses opérations par suite d’une fusion, d’une intégration ou d’une dissolution produit un RFA (AS-471) pour les opérations financières ayant lieu du 1er avril jusqu’à la date du retrait de son permis.
  • Il produit son RFA (AS-471) audité selon le formulaire le plus récent.
  • Il y inclut tous les renseignements requis par le ministre.
  • Il transmet son RFA (AS-471) au MSSS au plus tard 90 jours après la date de retrait de son permis.

Le MSSS met à jour annuellement la circulaire codifiée 03.01.61.03 laquelle inclut les directives que doivent respecter les établissements pour la production de ce rapport.

7.2 Rapports statistiques annuels

Les établissements publics et privés conventionnés exploitant les missions de centre de protection de l’enfance et de la jeunesse, de centre de réadaptation, de centre hospitalier, de centre d’hébergement et de soins de longue durée et de centre local de services communautaires doivent produire le ou les rapports statistiques annuels requis en vertu des articles 279 et 288 de la LSSSS.

Les données présentées dans les rapports statistiques doivent concorder avec celle du RFA (AS-471). Par conséquent, les établissements concernés par une réorganisation appliquent les mêmes directives que celles émises pour la production du RFA (AS-471), à moins d’un avis contraire émis par le MSSS pour la production de leurs rapports statistiques de l’exercice au cours duquel a lieu une restructuration.

Le MSSS met à jour annuellement la circulaire codifiée 03.01.61.29 laquelle inclut les directives que doivent respecter les établissements publics et privé conventionnés pour la production de ces rapports.

7.3 Autres rapports

En vertu de différentes dispositions légales, les établissements sont tenus de fournir d’autres rapports à caractère budgétaire et financier, dont les suivants :

• Budget détaillé RR-446;
• Rapport périodique RR-444;
• Rapport trimestriel AS-617;
• Rapport annuel de gestion.

L’établissement consulte les directives contenues dans la circulaire émise pour chacun de ces rapports pour connaître les directives particulières d’application lors d’une réorganisation.

Toute dérogation aux directives incluses dans la présente annexe devra être dûment autorisée par le MSSS.

Cependant, ce dernier n’acceptera aucune demande de dérogation qui ne respecterait pas les normes comptables canadiennes pour le secteur public.

Trois conditions requises pour une restructuration (section 5.1) :

• Transfert d’un ensemble intégré d’actifs et/ou de passifs;
• Transfert de la responsabilité des programmes ou des activités liés aux actifs et/ou aux passifs transférés;
• Compensation selon une valeur autre que la juste valeur des éléments transférés (nulle, symbolique, basée sur valeur comptable).
  
  

Traitement

Les directives contenues dans le corps même de l’annexe ont prédominance sur l’information de ce tableau.

L'exemple suivant est présenté uniquement pour faciliter la compréhension des impacts d’une restructuration sur les états financiers d’un cédant et d’un cessionnaire.

À la suite d'une décision ministérielle, l’établissement X cèdera le 1^er avril 20X3 les actifs et les passifs reliés à son centre de recherche à l’établissement Z, ainsi que la responsabilité des programmes de recherche rattachés aux éléments transférés.

La convention conclue entre les parties prévoit que le transfert des actifs et des passifs s’effectue à la valeur comptable des éléments transférés.

En échange, l’établissement Z s’engage à verser une somme de 1 000 $ à l’établissement X. Le total du montant de la compensation à verser et de la valeur comptable des éléments transférés est inférieur à leur juste valeur.

Pour réaliser cette réorganisation, les établissements X et Z encourent des frais juridiques et comptables de 100 $ au cours des exercices 20X2‑20X3 et 20X3‑20X4.

L’établissement X avait estimé la durée de vie utile des immobilisations transférées à 15 ans; il reste donc cinq exercices pour les amortir au moment de la restructuration. L’établissement Z prévoit modifier la durée de vie restante estimée par le cédant à 20 ans, conformément à ses méthodes comptables actuelles.

Au 31 mars 20X3, la balance de vérification après fermeture relativement aux actifs et aux passifs reliés aux activités transférés pour l’établissement X est la suivante, alors que la balance de vérification pour toutes les activités de l’établissement Z se présente comme suit :

Détermination du type d’opération comptable

La réorganisation du RSSS correspond à une restructuration, car elle répond adéquatement aux trois caractéristiques, à savoir :

• Elle implique le transfert d’un ensemble intégré d’actifs et de passifs, soit ceux reliés aux activités de recherche de l’établissement X à l’établissement Z;
• Elle implique également le transfert des responsabilités du programme rattaché à ses actifs et ses passifs de l’établissement X à l’établissement Z;
• Elle prévoit le versement d’une compensation par l’établissement Z à l’établissement X qui n’est pas basée sur la juste valeur des éléments transférés; en effet, le total du montant de la compensation et de la valeur comptable des éléments transférés est inférieur à leur juste valeur.

Après la restructuration, la balance de vérification de l’établissement Z est la suivante :

Lorsque les établissements produiront leur RFA AS-471 pour l’exercice clos le 31 mars 20X4, ils devront présenter les informations requises en note complémentaire, comme mentionnée à la section 6.2 pour le cédant et à la section 6.3 pour le cessionnaire.